Порядок восстановления НДС, ранее принятого к вычету

Возможные ситуации восстановления НДС

Перечень случаев, когда требуется восстановление налога, содержится в п. 3 ст. 170 НК РФ. Так, вы должны восстановить НДС, если:

• перешли на освобождение от налога по ст. 145 НК РФ;
• перешли на спецрежимы УСН, АУСН, ПСН, НПД — полностью по всей деятельности или в части (совмещаете спецрежим с ОСНО);
• осуществляете необлагаемые НДС операции — освобожденные от налога по ст. 149 НК РФ, не образующие объект обложения НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ), либо с местом осуществления вне РФ (ст.147, 148 НК РФ);
• получили товары, работы, услуги, в счет которых ранее перечисляли аванс, НДС с которого приняли к вычету;
• получили возврат аванса, если договор был расторгнут или изменены его условия;
• получили корректировочный счет-фактуру на уменьшение стоимости приобретенных ранее ТРУ;
• передали имущество в качестве вклада в уставный и т.п. капитал;
• получили бюджетные инвестиции или субсидию на компенсацию расходов по приобретению ТРУ, ОС, НМА и имущественных прав, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров;
• не ведете раздельный учет затрат, предусмотренный п. 2.1 ст. 170 НК РФ;
• являетесь правопреемником реорганизованной организации — в случаях, указанных в п. 3.1 ст. 170 НК РФ.

Этот перечень считается закрытым. Однако есть целый ряд ситуаций, которые в нем не поименованы, но в которых чиновники требуют тоже восстанавливать НДС. Например, при списании бракованных товаров, недостачах, выбытии ОС и др. Не нужно слепо следовать этим разъяснениям. Сначала посмотрите рекомендации и аргументы экспертов КонсультантПлюс. Они помогут вам сэкономить средства. Пробный доступ к правовой системе можно получить бесплатно. 

Что обязательно при восстановлении?

Прежде всего, необходимо установить величину восстанавливаемого налога и перечень документов.

Не может идти речь о восстановлении налога:

• если он не был принят к вычету (письмо Минфина РФ от 16.02.2012 № 03-07-11/47);
• по расходам, которые до возникновения ситуации восстановления уже включены в затраты, относящиеся к облагаемым операциям (письмо Минфина РФ от 08.10.2015 № 03-07-11/57730).

Восстанавливаемый налог нужно занести в книгу продаж. Это делают путем регистрации в ней необходимой суммы со ссылкой на данные:

• счета-фактуры — основного, на основании которого в свое время сделали вычет, или корректировочного (п. 14 раздела 2 приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137); вместо корректировочного счета-фактуры может быть внесен исходный документ расчета, фиксирующий снижение стоимости (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ);
• бухгалтерской справки, если счета-фактуры нет (письмо Минфина РФ от 02.08.2011 № 03-07-11/208).

Если операция восстановления связана с частичным изменением условий налогообложения, предполагающим последующее их совмещение, то в дальнейшем понадобится:

• организация раздельного учета затрат, относящихся к совмещаемым условиям налогообложения (п. 1 ст. 153, п. 4 ст. 170, п. 3 ст. 172 НК РФ). Исключение возможно для ситуаций, когда затраты по необлагаемой деятельности не превышают 5% в общей величине затрат (п. 4 ст. 170 НК РФ);
• регулярное распределение расчетным путем налога, который невозможно прямо соотнести с конкретной деятельностью (п. 1 ст. 153, п. 4 и п. 4.1 ст. 170 НК РФ);
• принятие в вычеты только той части налога, которая соответствует налогооблагаемой деятельности (с учетом расхождения в сроках принятия к вычету при обложении по разным ставкам), а в отношении необлагаемой — включение его в стоимость приобретений (п. 4 ст. 170 НК РФ) или в затраты (п. 5, 7, 9 ст. 171.1 НК РФ).

О том, как организовать раздельный учет, читайте в статье «Как ведется раздельный учет по НДС (принципы и методика)?».

Восстановление при полном изменении условий налогообложения

Здесь речь пойдет о следующих ситуациях:

• освобождение по ст. 145 и 145.1 НК РФ;
• полный переход на спецрежим — УСН, АУСН, ПСН или НПД;

О восстановлении НДС при переходе на УСН читайте в нашей статье.

• переход к ведению только необлагаемой деятельности (освобождаемой от налога, не признаваемой объектом обложения или выполняемой вне РФ).

Период, предназначенный для осуществления восстановления, может различаться:

• в квартале, предшествующем началу работы в новых условиях, восстановление делают в случае перехода на спецрежим, при освобождении по ст. 145 (если его применяют с начала квартала) и ст. 145.1 НК РФ;
• в квартале начала работы в новых условиях восстановление осуществляют при переходе к необлагаемым операциям и при освобождении по ст. 145 НК РФ, если освобождение начинает действовать не с первого месяца квартала.

Восстановление во всех этих ситуациях будет происходить в одинаковом порядке:

• восстанавливают в полном объеме весь налог, относящийся к тем расходам, которые будут формировать затраты уже при новой системе налогообложения;
• сумму налога, относящегося к ОС и НМА, высчитывают в пропорции к их остаточной стоимости (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ);

Пример расчета НДС к восстановлению по ОС при переходе на УСН от КонсультантПлюс
Организация, применяющая ОСН, приобрела шлифовальный станок. Его первоначальная стоимость составила 543 000 руб. (без НДС). К вычету был заявлен НДС в размере 108 600 руб.
Организация решила перейти на УСН со следующего года. Остаточная стоимость станка на конец текущего года - 371 050 руб.
Посмотреть пример полностью можно в КонсультантПлюс, получив бесплатный пробный доступ к системе.

• используют особые правила восстановления для недвижимости (ст. 171.1 НК РФ), которая на дату перехода к новому режиму амортизирована на неполную стоимость или используется плательщиком меньше 15 лет.

Недвижимостью следует считать также затраты на СМР и приобретение судов (морских, речных и воздушных). Восстановление такого НДС делают по 1/10 его полной суммы, относящейся к объекту, на протяжении 10 лет, отсчитываемых с года начала амортизации (п. 4 ст. 171.1 НК РФ). Полную сумму налога формирует не только НДС поставщиков, но и налог, предъявлявшийся к вычету по СМР, осуществленным хозспособом. Если применение объекта в необлагаемой деятельности начато позже года начала амортизации, то реальный период восстановления составит меньше 10 лет. Восстанавливать расчетную сумму нужно в последнем квартале каждого года. В случае проведения реконструкции величину восстанавливаемого налога и срок восстановления корректируют с учетом особенностей, содержащихся в п. 6 и 8 ст. 171.1 НК РФ.

Восстановленную сумму учитывают как расход в расчете налога на прибыль или налога УСН (подп. 2 п. 3 ст. 170, п. 5, п. 7, п. 9 ст. 171.1 НК РФ). Текущий НДС, поступающий уже в процессе применения нового режима, включают в стоимость приобретений (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Восстановление при частичном изменении условий налогообложения

Оно происходит в следующих случаях:

• частичный переход на спецрежим (т. е. совмещение ОСНО с ПСН);
• переход к совмещению облагаемой и необлагаемой налогом деятельности.

Восстановление при этом делают в периоде начала совмещения (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Принцип восстановления будет следующий:

• В полном объеме восстанавливают налог, относящийся к прямым расходам, которые в дальнейшем сформируют затраты по деятельности с льготным режимом обложения. В том числе определяют налог, приходящийся на остаточную стоимость ОС и НМА (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ), которые будут использовать только в этой деятельности.
• По расходам, которые нельзя отнести однозначно к облагаемой или необлагаемой деятельности, потребуется осуществить распределение налога в порядке, зафиксированном в п. 4 ст. 170 НК РФ. Для ОС и НМА, которые будут применять в обоих видах деятельности, сначала нужно рассчитать величину НДС, соответствующую их остаточной стоимости, а затем уже эту расчетную сумму распределить по правилам п. 4 ст. 170 НК РФ.
• Налог, относящийся к недвижимости, нужно восстанавливать в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 171.1 НК РФ. В отношении недвижимости, которая будет применена только в необлагаемой деятельности, восстановление делают в таком же порядке, как и при полном изменении условий налогообложения. Если недвижимость одновременно используют как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях, то налог, относящийся к ней, нужно будет ежегодно в течение того же срока, который определен по правилам ст. 171.1 НК РФ, распределять пропорционально объемам соответствующей отгрузки за период (п. 5, п. 7, п. 9 ст. 171.1 НК РФ) и восстанавливать в сумме, отвечающей необлагаемой деятельности.

Восстановленный налог учитывают как расход в расчете налога на прибыль (подп. 2 п. 3 ст. 170, п. 5, п. 7, п. 9 ст. 171.1 НК РФ). Текущий НДС, поступающий в процессе работы при совмещении деятельности, будет подвергаться распределению в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 170 НК РФ. Расчетную часть налога, отвечающую налогооблагаемой деятельности, примут к вычету, а приходящуюся на необлагаемую деятельность — присоединят к стоимости приобретений (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Важно! Подсказка от КонсультантПлюс
В бухгалтерском учете сумма НДС признается расходом в периоде его восстановления (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99). Он может учитываться...
Посмотреть схему проводок можно в КонсультантПлюс. Пробный доступ предоставляется бесплатно.

Подробнее о распределении налога читайте в материале «Какой порядок распределения входного НДС?».

Особенности восстановления по отдельным действиям

При вкладе в УК, осуществляемом имуществом, НМА, имущественными правами, НДС по ним восстанавливают в квартале передачи имущества в полной сумме, принятой ранее к вычету, за исключением ОС и НМА, налог в отношении которых определяют в пропорции к их остаточной стоимости (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Дооценку при этом не учитывают, и в расходы, уменьшающие базу по прибыли, восстановленный налог не включают (письмо Минфина РФ от 02.08.2011 № 03-07-11/208).

НДС с аванса, перечисленного поставщику, восстанавливают на дату либо отгрузки, оплаченной этим авансом, либо возврата аванса от поставщика (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Если в счет отгрузки по условиям договора засчитывается только часть аванса, то восстановление делают лишь в этой части (письмо Минфина РФ от 28.11.2014 № 03-07-11/60891). Кроме того, потребуется восстановить налог, предъявленный к вычету, при списании по сроку давности суммы аванса, невозвращенного поставщиком в случае неисполнения им обязанности по поставке (письмо Минфина РФ от 17.08.2015 № 03-07-11/47347).

Подробнее о восстановлении НДС с авансов читайте здесь.

При уменьшении стоимости поставки нужно восстановить разницу в налоге на первую из дат поступления любого из документов, отражающих это изменение: документа с расчетом уменьшения или корректировочного счета-фактуры (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Республики Крым вопрос восстановления по этой причине касается только в части приобретений, совершенных после 18.03.2014 (письмо Минфина РФ от 15.10.2015 № 03-07-11/59070).

При получении субсидий из бюджета, направленных на возмещение затрат, налог по которым был предъявлен к вычету, его нужно восстановить в периоде поступления субсидии и включить в расходы, уменьшающие базу по прибыли (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Когда при получении государственных субсидий восстанавливать НДС не надо, читайте в КонсультантПлюс. Оформите пробный доступ к системе и переходите в Готовое решение. Это бесплатно. 

Смотрите также, как восстанавливается НДС при списании дебиторской и кредиторской задолженности.

Итоги

Законодательно установлены случаи, когда следует восстановить НДС ранее принятый к вычету. Основные поводы: переход на необлагаемые НДС операции (в силу льготы или применения спецрежима), отгрузка в счет ранее уплаченных авансов, при расторжении договора или получении корректировочного счета-фактуры.