Ст. 165 НК РФ (2017): вопросы и ответы

Ст. 165 НК РФ: официальный текст

Скачать статью 165 НК РФ

Ст. 165 НК РФ: вопросы и ответы

Ст. 165 НК РФ устанавливает порядок подтверждения налогоплательщиком-экспортером своего законного права на вычет по НДС, исчисляемому по нулевой процентной ставке. Существует огромное количество нюансов практического следования данному порядку — рассмотрим их.

 

 

В чём сущность положений статьи 165 НК РФ (2017 год)?

Прежде всего, рассмотрим сущность тех положений, что содержатся в рассматриваемой статье Налогового кодекса. Российский законодатель устанавливает для организаций и ИП, осуществляющих экспорт за рубеж, весьма значимую налоговую преференцию — возможность вести торговлю без начисления НДС для покупателя.

С одной стороны, это дает фирме возможность не завышать фактическую отпускную цену на товар и выдерживать тем самым необходимую конкурентоспособность (а при необходимости — завышать ее и использовать соответствующую выручку на нужды бизнеса). С другой стороны, компания сохраняет право на вычет по входному НДС и за счет этого может значительно повысить рентабельность продаж.

Однако практическое пользование отмеченными преимуществами возможно, только если налогоплательщик:

• корректно подтвердит свое право на использование нулевой ставки НДС;
• корректно предъявит входной НДС по экспортируемому товару к вычету.

Следует отметить, что реализация второй процедуры фактически корреспондирует с успешностью реализации первой. Примечательно и то, что процедура предъявления экспортного входящего НДС к вычету, с одной стороны, не зависит от документального подтверждения того факта, что товар в соответствии с законом вывезен за границу (п. 10 ст. 171 НК РФ). Однако воспользоваться данным вычетом на практике можно только по факту предоставления в ФНС необходимых документов (п. 3 ст. 172 НК РФ).

С 01.07.2016 особой эта взаимосвязь стала для экспортеров несырьевых товаров. Они получили право предъявлять НДС к вычету в обычном для неэкспортеров порядке (абз. 3 п. 3 ст. 172 НК РФ) в отношении товаров, принятых на учет после 01.07.2016 (п. 2 ст. 2 закона от 30.05.2016 № 150). Хотя документально подтвердить обоснованность применения ставки 0% по реализации им всё равно будет нужно, причем теми же документами. Для экспортеров сырья правила получения вычета (после сбора полного пакета документов) не изменились.

О том, какие товары относятся к сырьевым, читайте в материалах:

• «Какие товары являются сырьевыми для целей вычета по НДС у экспортера?»;
• «Пластмассы и изделия из них не относятся к сырьевым товарам для целей вычета НДС».

Положения ст. 165 НК РФ устанавливают требования к действиям налогоплательщика преимущественно по первой процедуре — документальному подтверждению права на нулевой НДС. А оно в свою очередь сводится к предоставлению ФНС доказательств того, что товар легально вывезен за границу и продан иностранному покупателю.

Действия фирмы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, главным образом заключаются в том, чтобы:

• собрать необходимые документы, подтверждающие легальный вывоз товара за рубеж и продажу иностранному покупателю;
• вовремя предоставить их в ФНС — орган, компетентный в вопросе контроля за реализацией налогоплательщиками рассматриваемых налоговых преференций.

Действия фирмы, касающиеся реализации второй преференции, — оформления вычета по НДС — в свою очередь сводятся к своевременному предоставлению в ФНС соответствующей налоговой декларации, а при необходимости и входящих счетов-фактур от изначального поставщика товара.

Основные категории документов, которые нужно подготовить налогоплательщику, исходя из требований ст. 165 НК РФ:

• договор с иностранным покупателем на поставку товара;
• таможенная декларация;
• сопроводительные источники, подтверждающие факт вывоза товара за рубеж.

Документы, представленные в отмеченном перечне, необходимо направить в ФНС в течение 180 дней после того, как товары были вывезены из РФ (в соответствии с таможенными отметками). Однако фактически это нужно делать одновременно с подачей налоговой декларации по НДС. Если плательщик не предоставит в ФНС документы, подтверждающие вывоз товаров за рубеж, в отмеченный срок, то ему придется исчислить НДС и уплатить его в бюджет.

Но если впоследствии всё же подготовить необходимые документы, ФНС должна будет осуществить перерасчет, и фирма сможет вернуть НДС. Правда, за вычетом пеней, которые могут возникнуть вследствие просрочки уплаты НДС в бюджет, а в некоторых случаях и штрафов, которые налоговики могут наложить. Забегая немного вперед, отметим, что это совершенно неправомерно.

Отмеченные процедуры характеризуются огромным количеством нюансов, которые могут быть связаны как с разночтениями в трактовках положений НК РФ, допускаемых налогоплательщиками и ФНС, так и с тем, что соответствующие положения могут недостаточно подробно регулировать те или иные правоотношения. Возможные проблемы с реализацией права налогоплательщика на нулевой НДС и вычет по нему могут возникать как в силу недоработок самой организации, так и вследствие ошибок либо неправомерных действий ФНС.

Так, в числе тех вопросов, что регулируются ст. 165 НК РФ довольно поверхностно, — последствия нарушения сроков предоставления документов, необходимых для подтверждения права на нулевой НДС и вычет.

Подробнее о возмещении НДС при экспорте, а также о бухгалтерском учете данной процедуры читайте в статье «Каков порядок учета и возмещения НДС при экспорте?».

Каковы последствия нарушения сроков предоставления экспортных документов в ФНС?

Документы (оригиналы либо копии) должны предоставляться в ФНС экспортерами для реализации отмеченных преференций в течение 180 дней после вывоза товаров за границу. Каковы наиболее вероятные последствия нарушения данного срока?

Налогоплательщикам, которые вовремя не обеспечивают необходимых условий для пользования правом на нулевую ставку НДС, зафиксированных в ст. 165 НК РФ, нужно будет исчислить налог в соответствии со ставками, предусмотренными в положениях пп. 2 и 3 ст. 164 НК РФ, то есть коррелирующими со спецификой конкретного товара и составляющими 10% или 18%.

Однако налогоплательщик имеет возможность выполнить условия, содержащиеся в ст. 165 НК РФ с опозданием, даже по истечении срока в 180 дней с момента вывоза товаров за рубеж. Сумма «штрафного» экспортного НДС, уплаченная фирмой, в этом случае подлежит возмещению налоговиками. Но дополнительные издержки у компании при данном сценарии всё же могут возникнуть.

Если фирма просрочила предоставление в ФНС экспортных документов, то уже на 181-й день после вывоза товара за рубеж она должна исчислить и уплатить в бюджет НДС (п. 9 ст. 165 НК РФ). Если фирма не будет платить данный НДС, то со 181-го дня после экспортной сделки на соответствующую сумму налога будет начисляться пеня — за каждый календарный день в процентах годовых, коррелирующих с ключевой ставкой ЦБ (п. 3, 4 ст. 75 НК РФ).

ВАЖНО! В некоторых случаях инспекторы ФНС могут также налагать на экспортеров штраф за неисполнение обязательств по перечислению налога в бюджет — в соответствии с положениями ст. 122 НК РФ.

Если налогоплательщик с опозданием, но всё же предоставит в ФНС необходимые документы по экспортной сделке, то, как мы отметили выше, налоговики должны будут вернуть либо зачесть в предстоящие платежи НДС, исчисленный по факту рассматриваемой просрочки.

Возврат пеней законодательством не предусмотрен, поэтому в интересах налогоплательщика как можно скорее перечислить долг в бюджет.

Что касается штрафов, ВАС РФ считает их в этом случае неправомерными при условии, что плательщик в конечном счете подтвердил свое право на нулевую процентную ставку при экспорте, а значит, и на вычет (постановление ВАС РФ от 11.11.2008 № 6031/08).

Таким образом, если документы по экспортной сделке не удалось собрать вовремя, нужно хотя бы как можно быстрее исчислить и уплатить в бюджет НДС, чтобы избежать пеней и штрафов. Налоговики, как только необходимые документы будут в установленном порядке предоставлены, обязаны вернуть НДС либо зачесть его в будущие платежи.

Если уплатить НДС получилось с опозданием, неизбежны издержки в виде пеней. Однако штраф (если ФНС решит его наложить) можно будет оспорить в арбитраже.

Следует отметить, что с определением факта просрочки в предоставлении в ФНС документов по ст. 165 НК РФ в российском законодательстве не всё так однозначно. Изучим данный аспект подробнее.

Подробнее о правовых последствиях непредоставления документов на подтверждение экспорта читайте в материале «Что делать, если экспорт не подтвержден в установленный срок».

В какой момент фиксируется просрочка предоставления экспортных документов ФНС?

С одной стороны, у фирмы есть 180 дней на сбор экспортных документов для ФНС, с другой — их предоставление должно осуществляться одновременно с подачей декларации по НДС. В какой же конкретный момент фиксируется просрочка в предоставлении соответствующих источников?

Как известно, налоговые декларации по НДС предоставляются в ФНС 4 раза в год — 25-го числа или (если эта дата попала на выходной) в следующий за ним рабочий день по истечении квартала. Например, в 2017 году это 25 апреля, 25 июля, 25 октября, а за 4-й квартал — 25 января 2018 года.

Если, например, экспортер вывез товар за границу 1 марта, то крайний срок предоставления в ФНС экспортных документов в этом случае — 25 августа. Предположим, ему удалось собрать их практически впритык, а именно 24 августа. Получается, если вместе с декларацией 25 июля документы предоставить не получилось, то просрочка гарантирована — в силу того, что следующий по «расписанию» обязательный визит в ФНС будет только в октябре?

К счастью для налогоплательщика, это не так. Дело в том, что момент определения налоговой базы по экспортным товарам, для которых собираются документы по ст. 165 НК РФ, — это последнее число того квартала, в котором соответствующие документы собраны (п. 9 ст. 167 НК РФ). Таким образом, законодатель допускает существенное растяжение срока в 180 дней, в течение которого нужно подготовить экспортные документы.

В нашем случае у экспортера появляется значительно больше времени на сбор соответствующих источников — номинальным крайним сроком будет уже не 25 августа, а 25 октября — крайний срок предоставления декларации за 3-й квартал. Соответствующую возможность подтверждает Минфин РФ в письме от 15.02.2013 № 03-07-08/4169.

Хотя надо отметить, что в судебной практике наблюдаются также и противоположные оценки рассматриваемых сценариев. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 16.07.2008 № Ф04-4348/2008 установил, что срок в 180 дней должен рассматриваться в любом случае как предельный. Позиция арбитража основана на положениях п. 9 ст. 165 НК РФ, где сказано о том, что уже на 181-й день после даты экспортной сделки, если документы не предоставлены, плательщик должен исчислить и уплатить НДС.

Таким образом, налогоплательщику по возможности следует предоставить экспортные документы по ст. 165 НК РФ вместе с декларацией до истечения 180 дней с момента сделки, чтобы гарантированно избежать претензий со стороны ФНС. Однако существует вполне законная возможность растянуть период, в котором можно готовить соответствующие документы — по схеме, рассмотренной нами выше.

Некоторые фирмы в стремлении ускорить процесс представления экспортного НДС к вычету подают декларации, отражающие экспортные операции, до того, как собирают документы по ст. 165 НК РФ. Правомерно ли это?

Можно ли подавать декларацию до предоставления в ФНС экспортных документов?

Для того чтобы собрать документы по экспортной сделке, у фирмы есть 180 дней, но бывает так, что руководство фирмы или бухгалтерия торопятся сдать в ФНС соответствующую декларацию без них, рассчитывая занести их налоговикам позже. Например, потому, что собираются надолго выходить в отпуск, и у них может не появиться времени, чтобы подать декларацию позже, одновременно с документами по ст. 165 НК РФ. Как может на это отреагировать ФНС?

Вероятнее всего, отказом в подтверждении права на нулевой НДС и вычета на него. Дело в том, что в п. 10 ст. 165 НК РФ указано, что единственный корректный способ предоставления экспортных документов — одновременно с декларацией.

Но даже при такой реакции ФНС у фирмы будет шанс восстановить свое право на налоговые преференции по НДС без каких-либо санкций через суд. Главное — предоставить документы в течение срока в 180 дней с момента экспортной сделки. Более того, ВАС РФ в определении от 25.01.2008 № 18045/07 установил, что у фирмы есть время принести документы ФНС до тех пор, пока налоговики не завершили камеральную проверку по соответствующей декларации.

Прекрасно, если фирма собирает и предоставляет в налоговую службу необходимые по ст. 165 НК РФ документы вовремя. Но известны случаи, когда ФНС отказывает в возмещении НДС, а также в праве на использование фирмой нулевой процентной ставки в силу непредоставления дополнительных документов — тех, что не предусмотрены ст. 165 НК РФ. Изучим данный сценарий подробнее.

Может ли ФНС запрашивать документы, не предусмотренные статьей 165 НК РФ?

В ряде случаев ФНС просит экспортера подтвердить свое право на вычет, а также на нулевую ставку НДС документами, не входящими в перечень, предусмотренный положениями ст. 165 НК РФ. Насколько это соответствует закону? Какова позиция судов по данному вопросу?

На практике дополнительными документами становятся входящие счета-фактуры. ВАС РФ в постановлении от 18.12.2007 № 65 установил, что отказ ФНС в возмещении НДС на основании непредоставления счетов-фактур, дополняющих документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, неправомерен. Позиция ВАС РФ, отраженная в постановлении № 65, состоит в том, что Налоговый кодекс не включает положений, которые бы обязывали предоставлять в ФНС счета-фактуры одновременно с декларацией.

Однако ВАС РФ отмечает, что ФНС, в соответствии с положениями п. 8 ст. 88 НК РФ, в ходе камеральной проверки вправе запрашивать бумаги, предусмотренные ст. 172 НК РФ, которые подтверждают правомерность вычетов. Плательщик обязан их предоставлять. В общем случае это входные счета-фактуры от поставщиков товаров, которые планируется затем экспортировать.

Можно также отметить, что положения п. 4. ст. 88 НК РФ дают право плательщику при выявлении ФНС в ходе камеральной проверки противоречий в сведениях, зафиксированных в предоставленных документах, направлять в ведомство для пояснений дополнительные источники, например регистры бухгалтерского и налогового учета.

ВАЖНО! Таким образом, по факту непредоставления счетов-фактур одновременно с документами по ст. 165 НК РФ и декларацией ФНС не может отказать в реализации права фирмы на нулевой НДС и вычет по нему. Однако при непредоставлении таковых по специальному запросу — может.

При этом НК РФ допускает сценарии, при которых ФНС может запрашивать не только счета-фактуры, но и иные документы, подтверждающие корректность данных в декларации (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).

Позиция судов — на стороне плательщиков в тех случаях, когда ФНС в порядке ст. 172 НК РФ не запрашивает в ходе камеральной проверки необходимые источники. Однако положения п. 8.1 ст. 88 НК РФ дают ФНС пространство для «маневров» в части запроса иных документов, которые фирма может и не предоставить в установленные сроки по объективным причинам.

Распространены случаи отказа ФНС в признании фирмой права на вычет, а также на использование нулевой ставки НДС, когда часть документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, предоставлялась в ведомство вовремя, однако составлены они были не на русском, а на иностранных языках. Например, в силу того, что товар экспортировался фирмой в дальнее зарубежье. Насколько подобные действия ФНС правомерны?

На каком языке должны быть подаваемые в ФНС документы в рамках статьи 165 НК РФ?

В большинстве стран — партнеров РФ по торговле русский язык не имеет статуса государственного. Зачастую он не употребляется в ходе взаимодействия российских и зарубежных фирм в силу незнания его последними. В результате оригиналы некоторых документов, которые налогоплательщику нужно собирать, исходя из положений ст. 165 НК РФ, формируются на иностранном языке. Таковыми могут быть, в частности, коносаменты (относящиеся к сопроводительным документам), нередко — контракты с покупателем. Какова вероятность, что ФНС примет их без перевода?

НК РФ не включает положений, которые бы прямо предписывали налогоплательщику предоставлять в ФНС документы на русском языке. Однако, как следует из положений ст. 15 Закона от 25.10.1991 № 1807-1 «О языках», делопроизводство в России должно вестись на русском языке, одном из тех, что приняты как вторые государственные в национальных республиках, либо на том, который является привычным для того или иного народа, живущего в России. Также можно обратить внимание на п. 9 приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н, в котором речь также идет о необходимости использования русского языка в ходе ведения бухгалтерской документации.

По-разному в экспертной среде трактуются положения п. 1 ст. 97 НК РФ, в соответствии с которыми ФНС в ходе осуществления деятельности по налоговому контролю может обращаться к переводчикам. В судах нет единой позиции относительно того, следует ли данные положения понимать как предписывающие ФНС самостоятельно переводить документы по ст. 165 НК РФ в силу наличия возможности обратиться к переводчику.

ВАЖНО! ФНС вправе, таким образом, отказать налогоплательщику в реализации его права на нулевую ставку НДС, а также на вычет, если документы по ст. 165 НК РФ будут предоставлены на иностранном языке и без перевода.

Можно отметить, что в положениях п. 5 ст. 75 АПК РФ сказано, что письменные доказательства — в данном случае это документы, подтверждающие право экспортера на нулевой НДС и вычет, предоставляемые в арбитраж, — должны быть надлежащим образом переведены на русский язык и заверены. Поэтому если налогоплательщик попытается доказать арбитражу, что документы по ст. 165 НК РФ были предоставлены в ФНС, хотя и без перевода, суд вправе не рассматривать их как доказательства в силу указанных положений АПК РФ.

Таким образом, налогоплательщикам рекомендуется переводить все иностранные документы, которые имеют отношение к перечню, содержащемуся в ст. 165 НК РФ, на русский язык, а также заверять их в установленном порядке.

Языковой фактор важен, но так или иначе одна из основных причин невозможности реализации налогоплательщиком права на нулевой НДС и вычет — это пропуск установленных Налоговым кодексом сроков предоставления документов по ст. 165 НК РФ в налоговую. При этом плательщик не только остается должен уплатить государству сумму, соответствующую НДС. Другое обязательство, которое возникает у фирмы, — предоставить в ФНС особый тип уточненки, отражающей невыполнение обязательств по ст. 165 НК РФ. Некоторые плательщики, однако, сомневаются в необходимости его выполнения. Совершенно зря, и далее мы узнаем почему.

Нужно ли предоставлять уточненную декларацию после пропуска сроков предоставления документов?

Итак, фирма в силу тех или иных причин опоздала с предоставлением в ФНС документов, подтверждающих право на нулевой НДС и вычет по нему. Должна ли она подавать уточненку налоговикам?

В положениях п. 1 ст. 81 НК РФ сказано о том, что налогоплательщик при обнаружении в декларации неполноты отражения данных, а также ошибок, приведших к уменьшению величины НДС, обязан предоставить в ФНС уточненную декларацию.

Фирма может изначально направить налоговикам декларацию, в которой установленным образом отражены преференции по ст. 165 НК РФ, но не выполнить обязательств по фактическому пользованию соответствующими преференциями. В этом случае налоговики, вероятнее всего, интерпретируют действия налогоплательщика как ошибки, приводящие к занижению НДС. Тем самым ФНС будет ожидать от фирмы не только перечисления НДС в бюджет, но и предоставления уточненки.

Данную декларацию нужно подавать за тот период, когда товар был отгружен зарубежному покупателю. Одновременно следует, как мы отметили выше, начислить НДС по установленной ставке. В уточненке при этом подлежит заполнению раздел 6.

Однако если позже плательщик сможет собрать пакет документов по ст. 165 НК РФ, то он будет вправе возместить «штрафной» НДС. Но в этом случае за тот период, когда пакет документов будет собран, нужно еще подать обычную декларацию НДС, в которой будет заполняться раздел 4.

В самом начале статьи мы указали основные категории документов, которые должны предоставляться в ФНС по ст. 165 НК РФ. Полезно будет изучить спектр их возможных разновидностей более детально.

Какие документы нужно предоставлять в ФНС для подтверждения нулевого НДС?

Важнейший нюанс процедуры подтверждения права фирмы на налоговые преференции по экспортному НДС — комплектность документов, проверяемых ФНС. Какой должна быть структура перечня этих источников?

Если вывоз товара классифицируется как таможенная процедура экспорта (п. 1. ст. 164 НК РФ), то есть как наиболее распространенный тип международных правоотношений в сфере экспорта и импорта, то комплект предоставляемых в ФНС документов, в соответствии с п. 1 ст. 165 НК РФ, должен включать:

• контракт с покупателем товара, находящимся за пределами ЕАЭС (экспорт в страны Союза регулируется другим правовым актом — Договором о ЕАЭС, и его специфику мы изучим чуть позже);
• таможенную декларацию с отметками самой таможни либо реестр, сформированный в установленном порядке;
• товаросопроводительные документы с отметками таможни.

Существуют также некоторые особенности в комплектовании документов по ст. 165 НК РФ, характерные для процедуры экспорта припасов, а также товаров, используемых при добыче углеводородного сырья.

О том, какие изменения планируется внести в ст. 165 НК РФ в части документов, обосновывающих применение ставки 0%, читайте в материале «Правительство готовит изменения в ст. 164 и 165 Налогового кодекса».

Каковы требования к контракту по экспортной сделке?

Не считая перевода на русский язык, какие еще требования могут быть установлены к контракту между экспортером и его зарубежным покупателем — важнейшему документу из тех, что необходимы для подтверждения преференций по экспортному НДС?

ВАЖНО: НК РФ не содержит каких-либо требований к структуре контракта. Самое главное, чтобы документ свидетельствовал об отношениях экспорта и импорта. Ключевой признак таковых — указание иностранного субъекта в качестве второй стороны сделки. Если контрагент — российская организация, то контракт не может считаться экспортным (письмо Минфина РФ от 08.05.2013 № 03-07-08/16131).

Договор должен соответствовать критериям, которые содержат положения ст. 434 ГК РФ, а также п. 3 ст. 438 НК РФ. Но их сложно назвать строгими. В соответствии с положениями ст. 434 ГК РФ корректно составленный контракт — это документ, который:

• заключен в любой форме, удобной для сторон;
• если эта форма письменная, то она может быть электронной либо реализованной посредством обмена сообщениями по факсу.

Если договор заключается в форме оферты, то должен быть ее акцепт (п. 3 ст. 438 ГК РФ). Например, подобные коммуникации могут выражаться в отправке по электронной почте российским поставщиком коммерческого предложения для зарубежного партнера и получении утвердительного ответа от него по поводу приобретения товара. Сам текст контракта может состоять как из одного, так и из нескольких документов (п. 19 ст. 165 НК РФ).

На договоре, подписываемом российской фирмой-поставщиком и иностранной компанией, выступающей покупателем, необязательно наличие печати компании-контрагента из РФ. Более того, некритично случайное проставление печати иностранной фирмы, не имеющей отношения к контракту (постановление ФАС Центрального округа от 20.03.2008 № А48-2321/07-15). Российская фирма, в свою очередь, вправе вовсе не использовать печать (ст. 2 ФЗ от 06.04.2015 № 82).

Необязательно предоставлять в ФНС подлинник договора (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2008 № А 44-88/2008). Контракт между российским экспортером и иностранным покупателем может быть сопутствующим в отношении какой-либо другой сделки (данный тезис содержит определение ВАС РФ от 26.03.2008 № 3941/08).

Каковы требования к таможенной декларации?

Следующий источник, который наряду с контрактом экспортер должен предоставить в ФНС, — таможенная декларация. Каковы требования к ее оформлению?

Прежде всего, стоит отметить, что с 01.10.2015 подтверждение российскими фирмами факта вывоза товара за рубеж в общем случае должно осуществляться на основе таможенных реестров, в том числе и в электронном виде (п. 10 ст. 1 закона от 29.12.2014 № 452). Однако ФНС наделена правом запрашивать у плательщика также и таможенную декларацию (письмо ФНС РФ от 06.08.2015 № СД-4-15/13789).

См. также «Для подтверждения экспорта сгодится временная таможенная декларация».

До 01.10.2015 плательщики должны были в общем случае задействовать в целях реализации права на нулевой НДС при экспорте и для получения вычета по нему именно таможенные декларации (подп. 3 п. 1. ст. 165).

В Российской Федерации используется форма декларации, утвержденная решением комиссии ТС № 257 от 20.05.2010. Главное требование к данному документу — наличие отметок:

• «Выпуск разрешен» (ставится таможней при оформлении экспорта);
• «Товар вывезен» (ставится таможней на границе).

Крайне важно, чтобы соответствующие отметки были разборчивы. ФНС может отказать в подтверждении права налогоплательщика на нулевой НДС и вычет по нему, если не сможет удостовериться в корректности проставления указанных реквизитов (данный вывод можно сделать, исходя из постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30.05.2006 № А39-8659/2005-548/9, а также письма ФНС РФ от 21.12.2007 № 03-07-08/362).

Альтернативой использованию таможенных деклараций, как документов, подтверждающих экспорт, до 01.10.2015 были таможенные реестры (приказ Минфина РФ от 21.05.2010 № 48н). С 01.10.2015, как мы отметили выше, они используются в качестве основного источника в подтверждение таможенных процедур. Их использование осуществляется в порядке, который определяется Минфином РФ и ФТС РФ (подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).

В таких реестрах должны отражаться сведения о товарах, вывезенных за границу, либо сведения о том, что данные товары прошли процедуру таможенного оформления на российской границе. При вывозе товаров через страну, входящую в ЕАЭС, достаточно соблюдения второго критерия.

О том, где найти данные для проверки показателей форм реестров таможенных деклараций, читайте в материале «Новые контрольные соотношения по НДС».

Какие документы относятся к товаросопроводительным?

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения нулевого НДС и вычета по нему налогоплательщик должен предоставить в ФНС, не считая контракта и таможенной декларации, товаросопроводительные и прочие документы с отметками таможни. В чём их специфика?

В российском законодательстве нет официального определения термина «товаросопроводительный документ». Однако данное понятие регулярно встречается в правовых актах и соответствует источникам, в которых транспортные организации фиксируют данные о перевозимых товарах.

В числе самых распространенных типов товаросопроводительных документов — накладная. Данный документ оформляется, как правило, в 3 экземплярах: первый остается у отправителя товара, второй передается перевозчику, третий вручается получателю. Накладную могут сопровождать иные транспортные документы — сертификаты, разрешения, паспорта качества и т.д.

Российские экспортеры вправе создавать свои формы сопроводительных документов — в нормативных актах, регулирующих вывоз товаров из РФ за рубеж, нет предписаний задействовать те или иные бланки. Однако органами исполнительной власти, в частности, Министерством транспорта, могут разрабатываться формы сопроводительных документов, рекомендуемые для использования российскими фирмами.

Так, например, для компаний, экспортирующих товары в ЕАЭС автомобильным транспортом, Минтранс РФ в письме от 24.05.2010 № ОБ-16/5460 рекомендует задействовать форму Т-1 «Товарно-транспортная накладная», разработанную Госкомстатом и введенную в действие постановлением от 28.11.1997 № 78.

Каждый из сопроводительных документов, предоставляемых в ФНС, должен содержать те же отметки, что и таможенная декларация: «Вывоз разрешен» и «Товар вывезен». К слову, Минфин РФ, а также некоторые суды не считают обязательным перевод сопроводительных документов на русский язык (письмо Минфина от 25.03.2008 № 03-07-08/67, постановление ФАС Центрального округа от 16.01.2012 № А08-10185/2009-1).

Принимает ли ФНС документы по экспортному НДС, заверенные факсимиле?

Часто бывает, что руководитель или представитель фирмы-экспортера в целях экономии времени предпочитает визировать документы, необходимые для подтверждения права на нулевой НДС при экспорте, с помощью факсимиле. Примет ли ФНС подобные бумаги?

ВАЖНО! Налоговики вправе не принять такие документы — и они будут, как считают российские арбитражные инстанции, правы.

Весной 2014 года дальневосточная компания подала иск на Межрайонную инспекцию ФНС РФ № 2 по Амурской области. Предметом иска стал отказ налоговиков в возмещении экспортного НДС фирмы. Документы по ст. 165 НК РФ налогоплательщиком были собраны, однако на них вместо оригинальной подписи руководителя фирмы стояло факсимиле.

Соответствующий иск № А04-7449/2013 был рассмотрен арбитражным судом Амурской области. Данная инстанция признала действия ФНС неправомерными, посчитав, что истец, действительно, предоставил налоговикам необходимые документы по ст. 165 НК РФ. Но ФНС подала апелляцию и выиграла ее. Вышестоящая арбитражная инстанция посчитала, что копии документов не были заверены необходимым образом.

Суд посчитал, что в соответствии с ГОСТ Р 6.30-2003 заверение копии документа должно предполагать включение в его структуру:

• надписи «Верно»;
• указания должности лица, которое заверило копию;
• его личной подписи и ее расшифровки;
• даты заверения.

Также на источнике должна стоять печать фирмы. Документы с факсимиле, предоставленные истцом в ФНС, не удовлетворяли, по мнению судей, данным критериям. Суд, в дальнейшем рассмотревший решение апелляционной инстанции в порядке кассации, оставил его в силе.

Можно ли направлять в ФНС исправленные документы по ст. 165 НК РФ?

Высокая занятость предпринимателя часто не способствует качественному заполнению отчетных документов, включая те, что предусмотрены ст. 165 НК РФ. Что делать, если в копиях бумаг, переданных в ФНС в подтверждение права на нулевую ставку НДС и вычет по нему, налоговики или сам предприниматель, анализируя оригиналы, обнаружили ошибку?

ФНС РФ в письме от 09.08.2006 № ШТ-6-03/786 сообщает, что в случае предоставления в ведомство документов по ст. 165 НК РФ, которые оформлены ненадлежащим образом, налогоплательщику может быть доначислен НДС. Тот факт, что документы переданы в ФНС в срок, не имеет значения, полагают налоговики.

Однако многие суды так не считают. Довольно часто арбитражи принимают сторону налогоплательщиков, полагая, что ФНС не вправе оценивать комплектность документов по ст. 165 НК РФ до истечения срока их предоставления в ведомство (данные тезисы содержит, например, постановление ФАС Северо-Западного округа 26.06.2008 № А56-15666/2007).

Таким образом, налогоплательщик, обнаружив ошибку в тех или иных документах либо узнав о ее наличии от сотрудников ФНС, вправе в течение 180 дней с момента экспортной сделки предоставить в ведомство корректный источник. Если налоговики откажут в признании права на нулевой НДС либо вычет, фирма может обращаться в арбитраж и рассчитывать на вынесение решения в свою пользу.

Нужна ли банковская выписка?

Многие российские экспортеры привыкли к тому, что в комплекте документов по ст. 165 НК РФ должна присутствовать банковская выписка. Даже после отмены с октября 2011 года соответствующего требования они продолжают прилагать данный финансовый документ к тем, которые собираются для подтверждения права на нулевой НДС и вычет. Имеет ли это смысл?

В общем случае в предоставлении в ФНС соответствующей выписки, равно как и любых других документов, подтверждающих факт оплаты товара контрагентом тем или иным способом (например, наличными), нет необходимости.

Однако следует отметить, что предоставление банковской выписки как юридическое действие исключено из положений ст. 165 НК РФ, но оно присутствует в Протоколе № 18 Договора о ЕАЭС, который регулирует возмещение НДС для предпринимателей, зарегистрированных в государствах Союза. Данное международное соглашение предписывает экспортерам предоставлять в национальный налоговый орган соответствующую выписку, если, во-первых, иное не предусмотрено правовыми актами страны — участницы ЕАЭС, во-вторых — соответствующий документ требуется при экспорте товаров за пределы ЕАЭС.

Положения российского законодательства позволяют говорить о том, что по обоим отмеченным условиям выписка не нужна. Однако положения Протокола № 18 теоретически допускают возможность принятия в государствах Союза законов, обязывающих налогоплательщиков предоставлять соответствующие выписки. В этом смысле российским фирмам, возможно, необходимо будет содействовать получению данных выписок посредством отправки партнерам документов, подтверждающих оплату.

Отсутствие необходимости в предоставлении ФНС банковской выписки предопределяет отсутствие законных оснований для заинтересованности налоговиков в получении информации о лицах, оплачивающих товары из России, в принципе. Фактическим плательщиком может быть и сам покупатель, и третья сторона — ФНС соответствующие подробности выяснять не вправе.

Каковы нюансы оформления вычета по экспортному НДС?

Итак, мы исследовали основные особенности процедуры подтверждения налогоплательщиком факта легального вывоза товара за рубеж, который дает право фирме использовать нулевой НДС. Изучим теперь то, каким образом реализуется следующая преференция по экспортному НДС — налоговый вычет.

Оформление входного вычета по НДС для экспортируемых товаров, как мы отметили в начале статьи, корреспондирует с подтверждением того факта, что соответствующий товар легально вывезен за границу.

Декларацию, в которой отражается вычет по входному НДС, исчисленному при закупке товаров, что подлежат вывозу на экспорт, необходимо предоставить вместе с документами, подтверждающими нулевую ставку и одновременно право на соответствующий вычет. По несырьевым товарам с 01.07.2016 это делается за период их отгрузки (до получения таможенной декларации с отметкой «Товар вывезен»), а по сырью — за тот квартал, в котором собран полный пакет подтверждающих экспорт документов.

О том, можно ли предъявить НДС по подтвержденному экспорту к вычету в более поздний срок, читайте в статье «Нельзя перенести вычет «входного» НДС по экспорту».

Как предоставить экспортный НДС к вычету при реорганизации предприятия?

Вполне возможна ситуация, когда фирма, экспортировав партию товара, подверглась реорганизации (например, в виде слияния с другим юрлицом). Сможет ли компания-преемник рассчитывать на налоговые преференции по экспортному НДС?

Да, сможет — данное право законодатель отражает в п. 9.1 ст. 165 НК РФ. Тот факт, что в документах могут быть реквизиты прежней фирмы, не имеет значения и не может быть основанием для отказа ФНС в признании права налогоплательщика на нулевой НДС и вычет по нему.

Фирме, ставшей преемником экспортера, желательно собрать необходимые документы в установленный срок — 180 дней. Если данную задачу решить не получится, то на 181-й день после даты отгрузки товаров новая фирма должна будет исчислить и уплатить НДС. Исключением является сценарий, при котором реорганизация фирмы осуществляется после истечения отмеченного срока. В этом случае НДС начисляется на дату регистрации новой фирмы в ФНС либо, если речь идет о присоединении, на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о том, что прежняя фирма прекратила деятельность.

В целом, правовые последствия своевременного предоставления либо непредоставления документов по ст. 165 НК РФ в ФНС для организации, ставшей преемником экспортера, будут такими же, как и в случае, если бы статус фирмы не менялся.

Каков срок давности пользования правом вычета?

Бывает, что фирма не находит возможности собрать документы для подтверждения права на нулевой НДС и на вычет по нему в течение длительного времени. Каковы предельные сроки реализации экспортных налоговых преференций?

Как мы знаем, даже если фирма пропустила 180-дневный срок, когда правом на нулевой НДС и вычет на него можно воспользоваться без каких-либо санкций, то у нее есть шансы восстановить это право — при условии сбора нужных документов, а также уплаты НДС и пеней в бюджет.

На то, чтобы осуществить отмеченные действия, у фирмы есть 3 года после окончания налогового периода, в котором была осуществлена отгрузка товаров за границу. При этом нужно успеть предоставить декларацию, в которой отражен вычет по НДС, не до 25-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором заканчиваются соответствующие 3 года, а до окончания налогового периода.

Данные нормы можно определить, исходя из положений п. 2 ст. 173 НК РФ, по которым действия по возмещению налога, в частности НДС, правомерно осуществлять, пока не прошло 3 года с момента истечения налогового периода, в котором налог был исчислен.

Можно обратить внимание на определение Конституционного суда от 05.03.2015 № 540-О. КС оставил в силе решение арбитражей в пользу ФНС, в отношении которой подала иск фирма, пытавшаяся восстановить свое право на вычет по НДС за 1-й квартал 2008 года посредством декларации, поданной 20.04.2011, но получившая отказ. Однако если бы фирма подала декларацию в январе 2011 года, то у нее появились бы все законные основания на возмещение НДС.

Вместе с тем заслуживает внимания также письмо Минфина РФ от 03.02.2015 № 03-07-08/4181. Ведомство указало, что у фирмы есть возможность восстановить право на вычет по НДС как раз до 25-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, которому предшествует 3 года с момента, когда номинально можно было заявлять вычет (при наличии необходимых оснований для него).

Таким образом, мы наблюдаем некоторые расхождения между мнением Минфина и позицией судов в вопросе определения крайнего срока для восстановления права на вычет по НДС, в частности, экспортного.

Возмещение НДС налоговики осуществляют, исходя из содержания декларации, предоставляемой плательщиком. Изучим специфику соответствующего документа, используемого при оформлении вычета по экспортному НДС, подробнее.

Как правильно предоставлять декларацию при экспортном НДС?

Порядок применения вычета по экспортному НДС особый. Означает ли это наличие особых требований к декларации?

Нет, декларация должна составляться по той же самой форме, что и в отношении любых других операций с куплей-продажей товаров с НДС. Более того, в одной и той же декларации наряду с экспортными операциями фиксируются все остальные, что были осуществлены фирмой в том же квартале.

О том, какие разделы декларации обновлены для ее формы, действующей с отчетов за 2017 год, читайте в статье «Официально опубликована обновленная декларация по НДС».

Экспортные операции фиксируются в 4-м либо 6-м разделе декларации НДС. Порядок их заполнения зависит от того, в какой момент налогоплательщик предоставляет в ФНС документы по ст. 165 НК РФ.

Если фирма, отгрузившая сырье, укладывается в 180-дневный срок, то сведения об экспортной операции отражаются в 4-м разделе декларации НДС. Причем если товар был отгружен в одном периоде, а документы собраны в другом, то экспортную операцию нужно показать во втором периоде. Если фирма не уложилась в 180-дневный срок, то нужно будет передать в ИФНС уточненку, поскольку налогоплательщику необходимо, как мы знаем, исчислить и уплатить «просроченный» НДС по вывезенному товару. В уточненке, в свою очередь, заполняется раздел 6. Если фирме удается, хотя и с опозданием, собрать нужные документы, то в декларации за тот период, когда они собраны, фиксируется экспортная операция. Данные в этом случае вносятся в раздел 4.

Если фактическая отгрузка товара поставщику и сбор документов по ст. 165 НК РФ были осуществлены в один и тот же налоговый период или отгружались несырьевые товары, то операция фиксируется в период отгрузки.

Как вести учет экспортных счетов-фактур?

Каждая операция, связанная с НДС, должна отражаться в счете-фактуре. Какова специфика соответствующего документа, в котором фиксируются данные об экспортируемом товаре?

По аналогии с составлением деклараций экспортные счета-фактуры по юридическому статусу ничем не отличаются от тех, что оформляются при сделках внутри страны. Разве что текущий законодательный порядок не предусматривает составления таких счетов-фактур по предоплате (п. 17 Правил ведения книги продаж постановления Правительства РФ № 1137).

О возможности оформления электронных счетов-фактур для иностранного контрагента читайте в материале «Допустим ли электронный счет-фактура при экспорте?».

В остальном правила учета экспортных счетов-фактур те же, что и при работе с «обычными» документами: нужно оформлять таковые в течение 5 дней после отгрузки товара и регистрировать в книге продаж (и это подтверждают арбитры, например, в постановлении ФАС Московского округа 05.09.2005 № КА-А40/8359-05). Но опять же с одним нюансом — экспортный счет-фактуру необходимо зафиксировать в книге продаж в том периоде, когда собран пакет документов по ст. 165 НК РФ либо, если он не был своевременно собран, в периоде, когда осуществлена отгрузка товара.

Входные счета-фактуры по товарам, закупленным с целью последующего экспорта, нужно регистрировать в книге покупок. В правилах, утвержденных постановлением № 1137, нет отдельных положений, регламентирующих учет счетов-фактур от поставщиков товаров, подлежащих экспорту. Однако в соответствии с п. 2 Правил ведения книги покупок счета-фактуры должны фиксироваться в данной книге только после того, как у фирмы возникает право на вычет НДС по соответствующей операции.

Что это значит? Поскольку право на вычет по экспортному НДС, как мы знаем, возникает в последнее число квартала, в котором были собраны документы по ст. 165 НК РФ, либо в день отгрузки товара, появляется, соответственно, 2 варианта определения даты регистрации экспортного счета-фактуры в книге покупок.

Вправе ли ФНС запрашивать экспортные счета-фактуры?

Выше мы рассмотрели сценарий, при котором инспекторы ФНС в тех или иных целях принимают решение запрашивать у плательщика документы, не предусмотренные ст. 165 НК РФ. Бывает, что ФНС запрашивает исходящие счета-фактуры. Как расценивают подобные запросы высшие органы исполнительной власти РФ и арбитраж?

В отношении государств дальнего зарубежья — не иначе как противозаконные. В письме от 10.04.2013 № 03-07-08/11874 Минфин РФ прямо указывает на недопустимость запросов в подтверждение обоснованности нулевого НДС исходящих счетов-фактур. ФНС, решив запросить у плательщика соответствующий счет-фактуру в дополнение к источникам по ст. 165 НК РФ, вероятнее всего, проиграет дело налогоплательщику, который подаст против нее иск в арбитраж.

А вот для экспорта на территорию государств — членов ЕАЭС с 01.07.2016 счета-фактуры на отгрузку нужно оформлять в таком же порядке, как и для территории РФ (подп. 1.1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Как известно, при налоговой проверке ФНС вправе запрашивать входящие счета-фактуры. Таковые обязательно должны предоставляться, и притом в них крайне нежелательны ошибки, которые затрудняют идентификацию продавца. В свою очередь, ошибки в исходящих счетах-фактурах не имеют никакого значения с точки зрения предоставления вычета по экспортному НДС (постановление ФАС Центрального округа от 16.01.2012 № Ф10-4897/11).

Нужно ли вести отдельный учет экспортных сделок?

Является ли условием пользования правом на нулевой НДС при экспорте и вычетов по нему раздельный учет операций по продаже товаров за рубеж?

Да, исходя из положений п. 6. ст. 166 НК РФ, фирме нужно соблюдать такой порядок и вести раздельный учет исходящих операций с нулевым НДС. Что касается входящих операций, делать то же самое рекомендует Минфин в письме от 06.07.2012 № 03-07-08/172.

Вместе с тем стоит отметить, что правила, по которым налогоплательщики должны вести раздельный учет экспортных сделок с НДС, не установлены на уровне федеральных нормативно-правовых актов. Фирме нужно самостоятельно разработать соответствующий алгоритм в рамках внутренней учетной политики (письмо Минфина РФ от 06.07.2012 № 03-07-08/172).

Документами, подтверждающими ведение раздельного учета, могут считаться:

• распоряжения руководства об установлении тех или иных форм;
• оборотные ведомости;
• регистры бухучета.

О том, как изменения, коснувшиеся вычета по несырьевым товарам, отразились на распределении сумм входного налога, читайте в статье «Нужно ли распределять «входной» НДС по косвенным расходам между внутренней и экспортной реализацией?».

В некоторых случаях отказ ФНС в подтверждении права налогоплательщика на нулевой НДС и вычет по нему может быть обусловлен негативной оценкой налоговиками его зарубежного контрагента. Изучим данный аспект подробнее.

Проверяет ли ФНС контрагента-иностранца на предмет благонадежности?

Полная комплектность документов по ст. 165 НК РФ не гарантирует подтверждения ФНС экспортных налоговых преференций плательщика в силу того, что налоговикам может не понравиться профиль фирмы-контрагента, закупившей, исходя из документов, товар в России.

Действительно, на практике бывает, что ФНС отказывает фирме в возмещении экспортного НДС в силу подозрений, что ее зарубежный контрагент — неблагонадежная фирма. Но подобная позиция ФНС, скорее всего, будет признана судом неправомерной.

Так, в 2007 году территориальное отделение ФНС по городу Миассу отказало фирме-экспортеру в возмещении НДС, так как посчитало, что ее американский контрагент по ряду признаков является фиктивной организацией. Налогоплательщик успешно оспорил действия ФНС в суде, однако дело дошло до рассмотрения на уровне ВАС РФ. Высшая арбитражная инстанция в своем определении от 21.02.2008 № 1259/08 оставила в силе решения нижестоящих арбитражей, которые установили, что налогоплательщик собрал все необходимые документы для доказательства права на вычет по экспортному НДС.

Однако стоит отметить тот факт, что региональные суды — арбитражный суд Челябинской области, 18-й арбитражный апелляционный суд, а также ФАС Уральского округа, как следует из определения № 1259/08, рассмотрели иск налогоплательщика по существу. В частности, судами было установлено, что импортер имеет подтвержденную сертификатом регистрацию в США. Также суды выяснили, что контрагент российской фирмы не предоставлял в национальные налоговые органы отчетность и не имел федерального идентификационного номера — правда, данный факт суды не стали рассматривать как достаточное основание для отказа ФНС в предоставлении истцу вычета по НДС.

Таким образом, ФНС по меньшей мере будет вправе рассчитывать на рассмотрение арбитражами исков налогоплательщиков по существу. Российские суды могли бы сразу же удовлетворять иски плательщиков, исходя из того, что в обязанности налоговых органов, установленные положениями ст. 32 НК РФ, не входит какая-либо деятельность, связанная с оценкой деятельности зарубежных организаций. Однако арбитражи вполне могут, как и в случае с рассмотренным прецедентом, обращать внимание на предоставленные ФНС доказательства. Получается, что у налоговиков при предоставлении веских доказательств неблагонадежности зарубежного контрагента вполне может появиться шанс на то, чтобы отстоять свою позицию.

Каковы основные требования к контрагенту-импортеру?

Итак, теперь мы знаем, что ФНС может отказывать в вычете по экспортному НДС, если посчитает, что российский налогоплательщик работает с ненадежным контрагентом и может извлекать из этого необоснованные выгоды. Но быть может, есть некие публичные критерии, по которым ФНС оценивает факт неблагонадежности иностранной фирмы, либо требования, которым субъект правоотношений должен соответствовать?

Самый главный критерий — иностранный поставщик должен иметь полноценную заграничную «прописку». Если товар экспортирует одна российская фирма, а закупает, пусть и за границей, другая, то в этом случае у поставщика не будет права применять нулевой НДС и вычеты по нему (письмо ФНС РФ от 17.10.2013 № ЕД-4-3/18594).

Собственно, о необходимости подписания контракта с иностранной организацией говорится в п. 1 ст. 164 и п. 1. ст. 165 НК РФ. Если иностранная фирма не зарегистрирована в том государстве, куда направляется товар, то экспортер не может применять нулевую ставку НДС (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.11.2005 № А33-6019/05-Ф02-5784/05-С1).

То, как российскому плательщику подтвердить факт регистрации иностранной фирмы в своей стране, — вопрос открытый. В российском законодательстве пока что не принято нормативных актов, корреспондирующих с положениями ст. 165 НК РФ и регламентирующих порядок предоставления в ФНС документов, подтверждающих статус иностранного контрагента. Можно предположить, что российскому налогоплательщику желательно как можно более подробно фиксировать в контракте с зарубежным контрагентом его реквизиты. Включая, к примеру, сведения из национального сертификата о государственной регистрации компании.

Можно также отметить, что российские суды придерживаются той позиции, что между правом налогоплательщика на вычет по НДС и характеристиками деятельности зарубежной организации, которые бы позволяли оценивать фирму с точки зрения соответствия ее статуса и деятельности требованиям национального налогового законодательства, нет какой-либо связи (определение ВАС РФ от 13.03.2007 № 2803/07).

Какие публичные рекомендации дают российские исполнительные органы власти в части обеспечения взаимодействия налогоплательщиков с благонадежными контрагентами?

Минфин РФ в своем письме от 13.12.2011 № 03-02-07/1-430, а также ФНС в письме от 11.02.2010 № 3-7-07/84 рекомендуют российским налогоплательщикам проявлять необходимую осмотрительность при выборе контрагентов. Ведомства советуют фирмам из РФ оценивать профили партнеров на предмет налоговых рисков. Правда, рекомендации, о которых идет речь, касаются поставщиков товаров, а не зарубежных покупателей, но на них стоит обратить внимание.

Данные рекомендации важны в части оценки вероятности потенциального отказа ФНС в признании права налогоплательщика на нулевой НДС и вычет по нему. Отказ может быть обусловлен тем, что, по оценке ФНС, контрагент взаимодействует с налогоплательщиком в рамках коррупционной деятельности, цель которой — уход от налогообложения либо неправомерное уменьшение платежной нагрузки.

На практике подобные сценарии чаще всего выражаются в оформлении сделок по экспорту с фирмами-однодневками. Если ФНС обнаружит, что налогоплательщик вступает в правоотношения с подобными учреждениями, то вполне может:

1. Отказать в возмещении НДС.
2. Доначислить иные налоги, которые могли оказаться уменьшенными в силу специфики контрактов с фирмами-однодневками.

Есть руководители фирм, которые по самым разным соображениям — экономическим, идеологическим, личностно-психологическим — во что бы то ни стало стремятся свести к минимуму общение с ФНС по части налоговых проверок.

В российской экспертной среде распространено мнение, в соответствии с которым налоговики считают первым кандидатом на проверку ту фирму, которая экспортирует товары за рубеж. Причины тому мы обозначили выше — непрозрачность статуса иностранного контрагента повышает вероятность задействования российской фирмой возможностей для необоснованного занижения налоговой нагрузки.

Поэтому многие фирмы сознательно отказываются от пользования правом на нулевой НДС и вычет по нему, чтобы лишний раз не привлекать к себе внимание налоговиков. Они игнорируют преференцию, установленную законодателем. Какой может быть правовая оценка подобных настроений налогоплательщиков?

Что будет, если фирма не воспользуется правом на признание НДС нулевым и не станет получать вычет по нему?

Итак, многие российские фирмы в силу тех или иных причин — и не только из-за нежелания проверок, но также, например, по причине слишком высокой занятости сотрудников и отсутствия возможности собирать документы по ст. 165 НК РФ — предпочитают не пользоваться рассматриваемыми налоговыми льготами. Они исчисляют и уплачивают необязательный НДС, предоставляют налоговикам необходимые уточненки. Означает ли это, что игнорирование фирмой льгот, о которых идет речь, не будет иметь совершенно никаких правовых последствий?

Это удивительно, но правовые последствия отказа от пользования возможностью исчислить нулевой НДС могут возникнуть. Фирма, которая, казалось бы, приносит выгоду государству, уплачивая необязательный НДС, может оказаться нарушителем налогового законодательства. Как это возможно?

Дело в том, что НК РФ — источник права, который в части регулирования ставок по НДС не содержит диспозитивных норм. Если та или иная ставка определена в отношении конкретной хозяйственной операции, применяться должна только она. Таким образом, применение нулевого НДС при экспорте — это не право налогоплательщика, а законная обязанность. Данные выводы можно сделать, исходя из анализа п. 6. ст. 166 НК РФ: необходимо вести раздельный учет операций по экспортному НДС. Законодатель предписывает рассматривать соответствующие сделки обособленно от тех, по которым исчисляется «обычный» НДС.

Конкретным правовым последствием игнорирования фирмой права на пользование нулевым НДС и вычетом по нему может быть, как ни странно, заметное повышение внимания к работе налогоплательщика со стороны ФНС. Поэтому, если руководство фирмы испытывает непреодолимое желание проигнорировать возможность задействования нулевого НДС и вычета по нему, делать это нужно грамотно.

Так, для начала следует в «законном порядке» забыть предоставить документы по ст. 165 НК РФ — в течение 180 дней. Сразу же, как только данный срок истечет, следует исчислить и уплатить НДС, который перестает быть нулевым, чтобы не были начислены пени и штрафы. Нужно не забыть предоставить в ФНС также и уточненную декларацию, и в разделе 6 документа зафиксировать сумму вычетов за тот квартал, когда товар был отгружен зарубежному покупателю.

Так компания, с одной стороны, даст понять налоговикам, что и рада бы воспользоваться правом на нулевой НДС и вычет по нему, но не успела, и потому с большим энтузиазмом готова выполнить сопутствующие предписания НК РФ, а также рекомендации исполнительных органов власти.

Определенной спецификой характеризуется документальное оформление экспорта, осуществляемое с целью подтверждения права на нулевой НДС и вычет, при взаимодействии с покупателями из стран ЕАЭС. Изучим данный аспект подробнее.

Применимы ли положения статьи 165 НК РФ при экспорте в страны ЕАЭС?

Россия — участник ЕАЭС. Государства, входящие в данное объединение, договорились об упрощении процедур таможенного контроля, а также об унификации ряда положений налогового законодательства. Каким образом соответствующие соглашения коррелируют с реализацией российскими фирмами права на нулевой НДС и вычет по нему?

Законодательное регулирование российской внешней торговли включает нормы, которые, с одной стороны, свидетельствуют о наличии особых условий внешнеэкономического взаимодействия РФ и стран ЕАЭС, с другой — коррелирует с тем фактом, что страны ЕАЭС суверенны, имеют государственные границы и не могут распространять свою юрисдикцию на территории других государств.

Так, при обмене товарами между странами ЕАЭС отсутствует необходимость в осуществлении процедур таможенного оформления сделок. В этом — признак интеграции экономического пространства. Вместе с тем в соответствии с положениями Протокола № 18, который прилагается к Договору о ЕАЭС, подписанному 29.05.2014, данный обмен товарами классифицируется как полноценный экспорт и импорт.

ВАЖНО! Что касается применимости положений ст. 165 НК РФ к экспорту в ЕАЭС, в данном случае юридическая сила Договора о ЕАЭС от 29.05.2014 (международного соглашения) выше, чем та, которую имеет Налоговый кодекс РФ, соответствующий статусу федерального закона.

Таким образом, продажа российскими предприятиями продукции в ЕАЭС и поставки товаров в другие страны следует рассматривать как разные типы правоотношений с точки зрения реализации права на нулевой НДС и вычета по нему. При вывозе товаров в ЕАЭС применяются положения Договора о ЕАЭС, при экспорте в дальнее зарубежье — положения НК РФ.

Подробнее о различиях в оформлении документов при вывозе в ЕАЭС и другие страны читайте в статье «Как подтвердить ставку НДС 0% при экспорте в страны СНГ?».

Вместе с тем можно отметить, что законодательство ЕАЭС в части регулирования налогообложения экспортеров в ряде аспектов весьма схоже с российским, в частности, если говорить о его сопоставлении с положениями ст. 165 НК РФ. Как и в случае с экспортом в дальнее зарубежье, российские фирмы-плательщики могут поставлять товары в ЕАЭС по нулевой ставке и получать вычеты.

См. также «Товар приобретен и продан в ЕАЭС — НДС с реализации не уплачивается».

В соответствии с п. 4 Протокола № 18 фирма, зарегистрированная в стране, которая входит в ЕАЭС, должна предоставить в национальный налоговый орган для подтверждения права на нулевой НДС и вычет по нему следующие документы:

• контракт с покупателем;
• выписку из банка (если она предусмотрена национальным законодательством — в российских источниках права данное требование на данный момент отсутствует);
• предоставляемое покупателем заявление о ввозе товаров, а также об уплате в бюджет косвенных налогов по установленной органами ЕАЭС форме, на котором проставлена отметка национального налогового органа;
• сопроводительные документ - см. также «Экспорт в государства ЕАЭС: чем подтвердить нулевую ставку НДС при самовывозе товаров покупателем».

Положения подп. 5 п. 4 Протокола № 18 предусматривают, что экспортерам для подтверждения права на нулевую ставку НДС может потребоваться предоставить дополнительные документы — в соответствии с национальным законодательством.

В соответствии с п. 5 Протокола № 18 документы, о которых сказано выше, должны предоставляться фирмой, работающей в государстве ЕАЭС, в национальный налоговый орган в течение 180 дней с момента вывоза товаров.

Таким образом, основная особенность перечня документов, который налогоплательщики стран ЕАЭС готовят для подтверждения своего права на нулевой НДС и вычет по нему, заключается в отсутствии таможенной декларации — в силу того, что соответствующий контроль на границе между союзными государствами отсутствует. Ст. 165 НК РФ, в свою очередь, предполагает обязательное предоставление в ФНС таможенных документов.

Стоит отметить, что в некоторых случаях юрисдикция договоров, заключаемых между РФ и ЕАЭС, распространяется также и на те правоотношения, в которых участвуют только российские налогоплательщики. Так, форма таможенной декларации, применяемая в РФ и подлежащая предоставлению налогоплательщиком в порядке ст. 165 НК РФ, утверждена международным органом — Комиссией Таможенного союза в Решении № 257, принятом 20.05.2010.

ВАЖНО! Различие между документами для экспорта в дальнее зарубежье и теми, что собираются при вывозе товаров в ЕАЭС, заключается и в том, что во втором случае нужно предоставлять в налоговый орган заявление от контрагента о ввозе товара и уплате национального НДС.

В экспертной среде распространена точка зрения, согласно которой данная необходимость может предопределить возникновение неприятностей при реализации права на нулевой НДС и вычет по нему. Изучим данный аспект подробнее.

Что будет, если контрагент из ЕАЭС не предоставит заявления о ввозе товара и уплате национального НДС?

Предположим, контрагент фирмы — белорусское предприятие. В течение 180 дней по завершении экспортной сделки оно не смогло предоставить заявления о ввозе товара и уплате НДС с отметками Министерства налогов и сборов Беларуси. В то время как другие документы по Протоколу № 18 российская компания успешно собрала. Чего ожидать от ФНС в этом случае?

Скорее всего, законного отказа в признании права на нулевой НДС и вычет на него. Законодательством стран ЕАЭС не предусмотрено сценариев, при которых национальные налоговые службы обязуются идти навстречу плательщикам в случае неполного предоставления документов по Протоколу № 18.

Вместе с тем текущие соглашения между РФ и ЕАЭС предусматривают возможность направления российской ФНС запросов коллегам из стран ЕАЭС, предмет которых — выявление фактов оплаты национальных НДС фирмами, импортирующими товары из России (ст. 1 Протокола «Об обмене информацией в электронном виде» от 11.12.2009, принятом в целях реализации положений п. 3 ст. 72 Договора о ЕАЭС от 29.05.2014).

Таким образом, если ФНС посредством электронного взаимодействия с национальными налоговыми ведомствами страны ЕАЭС убедится в том, что контрагент из Союзного государства оплатил НДС, то может пойти навстречу российской фирме, подтвердив ее право на нулевой НДС и вычет по нему даже без соответствующего заявления от контрагента.

Итак, мы изучили основные причины, по которым ФНС может отказать налогоплательщику в реализации его права на нулевой НДС при экспорте, а также на вычет по входному НДС для соответствующих товаров. Если налогоплательщик столкнулся с ситуацией, когда ФНС, по его мнению, действует незаконно, он может обратиться в суд. Существует определенный порядок для реализации подобного обращения.

Каков порядок обращения в суд по отказам ФНС в возмещении НДС?

Судебные решения в РФ не могут считаться нормативно-правовыми актами, однако они формируют важнейший источник знаний для российских налогоплательщиков в части реализации прав на вычеты, в том числе и по экспортным НДС. В ряде случаев у фирмы может и не быть разумных альтернатив обращению в суд. В каком порядке нужно это делать?

ВАС РФ в постановлении от 18.12.2007 № 65 предписывает налогоплательщикам, намеревающимся добиться своего права на реализацию экспортных налоговых преференций по НДС, первым делом попытаться решить вопрос без суда. Арбитраж считает, что в силу положений ч. 1. ст. 4 АПК РФ налогоплательщик может составить исковое заявление на ФНС только в случае, если процедуры, предусмотренные гл. 21 НК РФ, не обеспечили реализации установленных законом прав.

Чаще всего это означает предоставление в ФНС всех необходимых для вычета по НДС документов, а также дополняющих их источников. В крайнем случае, если те или иные источники не были предоставлены налогоплательщиком в ФНС по уважительной причине, арбитраж будет готов рассматривать иск фирмы по существу (п. 2 постановления № 65).

Отмеченная позиция ВАС РФ корреспондирует с положениями п. 2 ст. 138 НК РФ, по которым обжалование действий ФНС в суде возможно только после того, как спорные действия налоговиков будут обжалованы в апелляционном порядке в вышестоящей структуре ведомства. В суд можно обращаться, если:

• ФНС не отреагировала по жалобе в установленные законом сроки (абз. 2. п. 2 ст. 138 НК РФ);
• плательщик не удовлетворен итогом рассмотрения жалобы в ФНС (абз. 3 п. 2 ст. 138 НК РФ).

Арбитражная практика говорит о том, что данные нормы закона должны пониматься как императивные, и их не следует толковать иным образом. В частности, президиум ВАС РФ в постановлении от 24.05.2011 № 18421/10 признал правомерным решение арбитражного суда первой инстанции, оставившего без рассмотрения иск налогоплательщика к ФНС, которая отказала ему в возмещении НДС.

Так, суд первой инстанции посчитал, что налогоплательщик должен был обжаловать действия ФНС в досудебном порядке. ВАС РФ также признал доводы истца о том, что принятые ФНС решения об отказе в возмещении ФНС не относятся к ненормативным правовым актам, противоречащими законодательству.

Вполне возможно, что фирме придется действовать с учетом того, что «фантазия» налоговиков относительно истребования документов в подтверждение применения нулевой ставки может быть, как мы определили выше, безграничной, исходя из положений п. 8.1 ст. 88 НК РФ. Налоговики могут начать регулярно отказывать плательщику в реализации права на нулевой экспортный НДС и вычет по нему, всякий раз запрашивая «иные документы».

Если плательщик не согласен с выносимыми ФНС решениями, он может оспорить их — сначала в вышестоящем налоговом органе (п. 2 ст. 138 НК РФ), а затем и в суде (п. 3 постановления № 65).

Обращаясь в суд с иском против ФНС, плательщик может предъявить:

• неимущественное требование (касающееся оспаривания действия либо бездействия ФНС);
• имущественное требование (касающееся суммы возмещения НДС).

Заявление плательщика, отражающее требование первого типа, принимается к рассмотрению арбитражем в соответствии с положениями гл. 24 АПК РФ. Что касается имущественных требований, соответствующие иски рассматриваются в соответствии с положениями гл. 22 АПК РФ.