Подписывайтесь на новости
Присоединяйтесь к нам в соц. сетях:

Налоговая учетная политика у заказчика строительства

Все материалы сюжета «Учетная политика-2024»
Строительство - налоговая учетная политика у заказчика имеет нюансы, связанные с характеристиками строительных объектов и видами заключаемых договоров. В качестве наиболее показательного примера в данном материале мы рассмотрим нюансы налогообложения и связанные с ними аспекты учетной политики у заказчика-застройщика строительства многоквартирных жилых домов (МКД).  

Краткое пояснение основных понятий для строительной организации

Постройка такого объекта, как многоквартирный жилой дом, — это сложноорганизованный многоэтапный процесс. Однако в нем можно выделить несколько базовых моментов:

  1. Наличие владельца (иногда арендатора) земельного участка, предназначенного под застройку и затевающего на этом участке строительство (получающего разрешения, создающего проект).
  2. Наличие лица, организующего весь процесс строительства: выполнение через привлеченных лиц (подрядчиков) либо самостоятельно всех этапов работ — от непосредственно стройки до сдачи готового объекта и ввода его в эксплуатацию.
  3. Наличие инвестора (или инвесторов), финансирующих строительство. При этом, как правило, всегда можно выделить основного инвестора, который будет тем или иным образом связан с функциями, перечисленными в пп. 1 и 2.
  4. Наличие лица, которое получит основной доход от продажи готового объекта. Обычно это основной инвестор.

Исходя из этой градации, в строительном бизнесе выделяют такие понятия:

  • Если основные функции участника совпадают с указанными в п. 1, это застройщик.

Если основные функции участника совпадают с указанными в п. 1, это застройщик

  • Если основные функции участвующего в стройке лица описаны в п. 2, это заказчик строительства.

Если основные функции участвующего в стройке лица описаны в п. 2, это заказчик строительства

  • Если функции одного лица соответствуют перечисленным в пп. 1–3, это заказчик-застройщик. Заметьте, что наличие полномочий по первым трем пунктам автоматически делает заказчика-застройщика и конечным получателем основного дохода от того, что в итоге построено.

Если функции одного лица соответствуют перечисленным в пп. 1–3, это заказчик-застройщик. Заметьте, что наличие полномочий по первым трем пунктам автоматически делает заказчика-застройщика и конечным получателем основного дохода от того, что в итоге построено

Об особенностях налогообложения у заказчика-застройщика и поговорим далее.

Особенности договоров по продаже квартир

Сегодня на рынке распространены 2 формы заключения договоров с покупателями квартир в новом доме:

  • непосредственно продажа готовой квартиры;
  • договор долевого участия в строительстве (ДДУ).

В 1-м случае сделка по реализации готовой квартиры (созданной силами заказчика-застройщика) приравнивается к реализации готовой продукции с соответствующим учетом и налогообложением. В формате данного материала останавливаться на этом варианте подробно мы не будем.

О нюансах обложения налогом на имущество строящихся объектов читайте в статье «Налог на имущество — объект незавершенного строительства».

В случае заключения ДДУ средства, поступившие от дольщика, обычно квалифицируются сначала как средства целевого назначения. При этом дальнейшие метаморфозы, которые могут происходить с такими средствами (в том числе для целей налогообложения), отдельными регулирующими положениями в настоящее время не регламентированы. Они и станут предметом рассмотрения в первую очередь.

Нововведения, которые нужно учесть при составлении учетной политики для целей бухучета

Если у вас единая учетная политика для целей бухгалтерского и налогового учета, проверьте, учтены ли следующие нововведения.

С 01.01.2024:

  • учет НМА регулируется новым ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы". Подробнее о новшествах мы писали в статье

Как перейти на новый ФСБУ 14/2022, рассказали эксперты КонсультантПлюс. Оформите пробный доступ к системе и переходитк в Готовое решение. Это бесплатно. 

С 01.01.2023:

  • в связи с переходом на ЕНП и объединением ФСС и ПФР требуются дополнения в рабочий план счетов. Подробнее здесь.

Также нужно учитывать изменения 2022 года:

  • учет ОС регулируется двумя новыми ФСБУ 6/2020 и 26/2020.

Организовать и вести учет ОС согласно ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 вам может Путеводитель от КонсультантПлюс. Пробный демо-доступ к системе предоставляется бесплатно.

  • обязателен к применению ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот».

Подробности см. в материале «Как работать по-новому ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухучете"».

  • операции по аренде должны учитываться в соответствии с ФСБУ 25/2018.

Как организации вести учет аренды (лизинга) по новому ФСБУ 25/2018, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный демо-доступ к системе и бесплатно переходите в Готовое решение. Узнайте также, какие изменения по ФСБУ 25/2018 нужно внести в учетную политику с 2023 года.

Напомним, учет запасов с 2021 года должен вестись в соответствии с нормами ФСБУ 5/2019 «Запасы».

Нюансы налогового учета при ДДУ и что нужно отразить в учетной политике

Сначала необходимо разобраться, как и в какой момент у заказчика-застройщика могут образоваться доходы по договорам ДДУ.

Обычно в стоимость ДДУ включается некоторая сумма вознаграждения заказчику-застройщику за выполняемые им в ходе строительства функции. Это делается в первую очередь для равномерного признания доходов, достаточных для финансирования текущих нужд самого заказчика. Такое вознаграждение и произведенные за счет него расходы заказчика включаются в налоговую базу того периода, в котором было получено вознаграждение и произведены расходы. Метод позволяет не формировать в налоговом учете неизбежный в других случаях убыток, накапливающийся по ходу стройки до момента ее завершения и начала реализации квартир.

Доход может быть сформирован в виде фактической разницы между суммой, полученной от инвестора, и стоимостью передаваемой инвестору квартиры. Традиционно стоимость ДДУ в уменьшение не пересматривается (такое условие включается в договор). То есть образовавшиеся в пользу заказчика-застройщика разницы остаются в его распоряжении. Налоговый учет этих разниц влечет за собой сразу 3 подхода, причем по-своему спорных:

  1. Образовавшаяся экономия должна облагаться НДС и налогом на прибыль (и отражаться в соответствующих налоговых регистрах в размере экономии). Если с прибылью все более-менее понятно, то касательно НДС приводятся такие аргументы: при выполнении ДДУ (передаче квартиры инвестору) оставшиеся целевые средства утрачивают свое первоначальное назначение. Следовательно, являются аналогом прочих доходов заказчика-застройщика, не связанных с льготируемой реализацией по подп. 23 п. 3 ст. 149 НК РФ, и должны облагаться НДС. Позицию поддерживают суды (например, определение ВАС РФ от 23.07.2014 № ВАС-6429/14 по делу № А03-5093/2012).
  2. Образовавшая экономия должна облагаться налогом на прибыль, но НДС не облагается. В пользу подхода рассматривают положения ст. 146, 162 НК РФ. При этом предполагается, что раз экономия не является величиной постоянной и четко оцениваемой, а поступление денег по ДДУ имеет целевое назначение — фактическое получение экономии не соответствует критериям выручки от реализации по НК РФ. То есть объекта налогообложения по НДС не возникает. Следует отметить, что и эту точку зрения поддержали некоторые суды (например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.08.2014 по делу № А28-10244/2013).
  3. Образовавшаяся экономия должна приравниваться к вознаграждению за услуги заказчика-застройщика и отражаться в общем объеме выручки для определения финансового результата для налогообложения по прибыли. При этом НДС начислять не нужно на основании подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. Это в первую очередь экспертное мнение, основанное на комплексном изучении судебной практики и анализе требований нормативов по бухгалтерскому учету.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Третий подход прямо связан со спецификой отражения операций по ДДУ в бухгалтерском учете. Например, эксперты, в качестве рабочего рассматривают блок проводок, фигурирующий в материалах дела № А40-76189/13, завершенного определением ВС РФ от 13.07.2015 № 305-КГ 15-6964:

  • Дт 51 Кт 86 — получение средств по ДДУ от дольщиков;
  • Дт 08 Кт 60 — отражены выполненные работы по строительству МКД;
  • Дт 86 Кт 08 — передан участнику объект долевого строительства (после ввода дома в эксплуатацию);
  • Дт 86 Кт 90 — отражена экономия как вознаграждение за услуги.

Нюансы налогового учета при ДДУ и что нужно отразить в учетной политике

Несмотря на то что проводки являются явно нетиповыми (например, Дт 86 Кт 08, Дт 86 Кт 90 нет в списке корреспонденций счетов в Плане счетов, утвержденном приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н), ни инициировавшая разбирательство московская ИФНС, специализирующаяся на строительных организациях, ни судебные эксперты не возразили против таких бухгалтерских записей. Следовательно, они могут считаться правомерными и по ним можно формировать соответствующие налоговые регистры.

Завершая описание способов отражения в учетных регистрах ДДУ, необходимо вспомнить и мнение аудиторов по данному вопросу. А аудиторы предлагают 4-ю версию, тоже связанную с бухучетом. Например, по мнению экспертов БДО «Юникон», учитывать финансовый результат от договора ДДУ в бухучете нужно аналогично купле-продаже:

Содержание операции

Дт

Кт

Примечание

Получение средств от дольщиков

51

62

НДС не облагается по нормам ст. 149 НК РФ

Сформирована стоимость выполненных работ

20

60, 76, 10, 02 и т. д.

Дт 20 Кт 60 (76) — расходы на подрядные организации;

Дт 20 Кт 10,02,70 и т. д. — собственные расходы заказчика-застройщика

Приняты к учету квартиры в построенном доме (после сдачи и ввода в эксплуатацию)

43

20

Пообъектно, пропорционально доле конкретной квартиры в общем объеме построенного жилья

Объект ДДУ передан инвестору (возникло право собственности у инвестора)

62

90

На всю сумму, указанную в ДДУ

Учтена себестоимость объекта у заказчика-застройщика

90

43

По сформированной на счете 43 себестоимости квартиры у застройщика

Таким образом, по мнению аудиторов, в регистрах НУ нужно будет отразить всю сумму, поступившую по ДДУ, в доходной части и все произведенные застройщиком затраты по МКД — в расходной. Что позволит наиболее корректно вычислить налогооблагаемый результат.

Исходя из вышеизложенного, при составлении налоговой учетной политики у заказчика-застройщика следует спланировать и подробно описать:

  • Порядок признания и оценки вознаграждения заказчику-застройщику по ДДУ, в том числе периодичность формирования дохода от вознаграждения. Например, «Выручка от оказания услуг застройщика по ДДУ формируется по мере оказания услуги. Услуга считается оказанной на последний день каждого месяца начиная с месяца заключения ДДУ и заканчивая месяцем, следующим за месяцем ввода МКД в эксплуатацию. Выручка заказчика-застройщика признается ежемесячно в течение указанного срока».
  • Порядок признания и оценки экономии заказчика-застройщика за счет разницы между стоимостью ДДУ и себестоимостью передаваемого по ДДУ объекта, в том числе нужно упомянуть:
    • тот факт, что экономия остается в распоряжении заказчика-застройщика;
    • выбранный вариант признания экономии (увеличивает стоимость услуг заказчика, учитывается в составе прочих доходов и так далее, сообразуясь с приведенными выше способами);
    • момент признания экономии в составе доходов (обычно при одновременном выполнении двух условий: вводе МКД в эксплуатацию и фактической передаче доли (квартиры) инвестору по ДДУ).
    • формы применяемых налоговых регистров и порядок отражения в них данных по ДДУ.

О возможных видах налоговых регистров читайте в материале «Как самостоятельно разработать налоговые регистры по налогу на прибыль?».

Образец учетной политики строительной организации подготовили эксперты КонсультантПлюс. Чтобы все сделать правильно, получите пробный демо-доступ к системе и бесплатно изучите примеры документов.

Нюансы налогового учета по прочим операциям и соответствующие аспекты учетной политики

В части доходов при получении целевых взносов и инвестиций следует отметить тот факт, что израсходованные не по целевому назначению средства должны переклассифицироваться в налогооблагаемый доход заказчика-застройщика. Данный аспект можно предусмотреть в учетной политике.

Поскольку строительство и ввод здания в эксплуатацию занимают большое количество времени, а финансирование может осуществляться неравномерно, то у заказчика-застройщика могут создаваться резервы под ожидаемые расходы. Например, в ДДУ может быть предусмотрена передача квартиры инвестору для проведения отделки до фактического ввода здания в эксплуатацию и могут резервироваться средства на сам ввод. При этом формирование подобных резервов допускается в бухгалтерском учете, но налоговиками включение этих резервов в расходы по налоговому учету до того, как все связанные со стройкой расходы будут произведены, оспаривается. Так, в приведенном примере с передачей квартиры по ДДУ до момента ввода в эксплуатацию, в целях налогообложения, нельзя учитывать суммы созданных резервов под ввод в эксплуатацию. То есть требование об одновременном соблюдении 2 моментов для расчета налогового финрезультата должно соблюдаться и в этом случае (определение ВС РФ от 13.07.2015 № 305-КГ15-6964 по делу № А40-76189/13):

  • квартира фактически передана инвестору;
  • расходование средств, связанное со строительством, завершено,

В МКД, помимо жилых помещений, могут иметься и нежилые. При этом застройщик тоже может их реализовывать третьим лицам, как и квартиры. Общий порядок продажи будет аналогичным тому, что применяется в отношении квартир. Но следует иметь в виду, что льготы по НДС по реализации результатов строительства и вознаграждению, получаемому застройщиком (по ст. 149 НК РФ), не распространяются на помещения производственного назначения. Таким образом, в случае наличия в здании и продажи таких помещений необходимо выделять НДС и организовывать раздельный учет по облагаемым и необлагаемым суммам. В рамках учетной политики по НДС также целесообразно будет предусмотреть критерии отнесения возводимых нежилых помещений к производственным или непроизводственным (по непроизводственным льгота по НДС сохраняется):

  • Производственными признаются те, которые предназначаются для производства товаров, выполнения работ и оказания услуг. Например, помещения нежилых первых этажей современных МКД следует рассматривать как производственные.
  • Непроизводственные — те помещения, что входят в состав общедомового имущества, а также призваны обслуживать личные потребности граждан, хотя при этом не являются жилыми. Примеры — машино-места на подземной стоянке в здании, отдельные кладовые в цокольных этажах и т. п.

При возведении МКД у заказчика-застройщика может возникнуть необходимость в создании объектов инфраструктуры, например, подъездных дорог, систем ливневой канализации, объектов благоустройства. ФНС в письме от 20.09.2016 № СД-4-3/17624 напомнила, что подобные расходы отвечают требованиям ст. 252 НК РФ и могут учитываться в составе расходов по налогу на прибыль. При этом эти расходы должны быть предусмотрены проектной документацией и строительными планами. А порядок их признания и отнесения на расходы следует отразить в учетной политике.

Подробнее об аспектах налоговой учетной политики читайте в разделе «Учетная политика по налогу на прибыль».

А о нюансах учета НДС смотрите в рубрике «Налоговая база НДС».

Итоги

Налогообложение у заказчика-застройщика связано с рядом нюансов и спорных моментов. Поэтому при формировании учетной политики для целей налогообложения следует уделить особое внимание описанию налогового учета по ДДУ, определению моментов признания доходов и расходов, а также особенностям исчисления НДС по объектам разного назначения и организации раздельного учета по НДС.

Добавить в закладки
Ваши вопросы
1 июля 2022 07:21
Постоянная ссылка
Уважаемые коллеги! прошу очень помочь. После сдачи МКД в эксплуатацию есть нереализованные квартиры. и Есть договоры с дольщиками по счетам эскроу. Как считается экономия. То есть накопившаяся сумма на счетах эскроу и из нее вычитается себестоимость по МКД вся. Или нужно разделить себестоимость на реализованные площади и не реализованные. ТО есть какую-то часть себестоимость оставить на нереализованные квартиры. Или можно все затраты признать в целях налогообложения сразу и нереализованные квартиры оставить без себестоимости
Ответить
3 июля 2022 21:05
Постоянная ссылка
Вряд ли я отвечу на Ваш вопрос. Попробуйте задать его специалистам нашего форума, Возможно они смогут Вам помочь.
Ответить
18 ноября 2022 15:36
Постоянная ссылка
Так захотелось прям ответить на Ваш вопрос! Себестоимость распределяется на все квартиры пропорционально жилой площади. Те квартиры, которые не проданы, приходуются на 43 счет по этой себестоимости. С квартирами, переданными по ДДУ немного сложнее проводки. По каждой квартире есть сумма выручки от договора ДДУ и есть сумма затрат (себестоимость). Разница считается по каждой квартире (но можно предусмотреть и по дому в целом). Эта разница и составляет сумму экономии застройщика.
Ответить
Ваш вопрос
Отправить