Правила ведения бухучета в аптеке (нюансы)

Как может работать аптека?

Для аптечных предприятий характерны некоторые отличия от стандартной организации розничной торговли:

1. Помимо продажи готовых лекарственных препаратов, аптека часто занимается и изготовлением лекарств по рецептам врача непосредственно в аптеке.
2. Аптеки, специализирующиеся на продаже изделий медицинского назначения, могут также сдавать часть таких изделий в прокат.
3. Существующие в РФ меры социальной государственной поддержки населения приводят к тому, что часть товаров в аптеке должна реализовываться только по определенным правилам и установленным ценам.
4. Аптеки, имеющие разрешение на работу с веществами ограниченного оборота (далее — ВОО) — наркотиками, психотропными субстанциями — должны обеспечивать дополнительный предметно-количественный учет и контроль по ВОО.

Отличия от иных видов розничной торговли приводят к появлению соответствующих нюансов в бухучете аптечного предприятия.

Специфика учета при изготовлении лекарств по рецепту в аптеке

Процесс создания лекарства в аптеке включает в себя:

• использование имеющихся в аптеке компонентов, необходимых для изготовления;
• выполнение работ непосредственно по созданию лекарства — обработке и соединению компонентов;
• фасовочные работы — развес и упаковку готового препарата, таблетирование и т. п.

ВАЖНО! Возможен вариант, когда лекарство создается из компонентов, предоставленных заказчиком (полностью либо частично).

Подобное распределение этапов неслучайно. Каждый из них должен найти свое отражение в бухгалтерских регистрах. Так, для этапа создания лекарства ведется один регистрационный журнал, а для этапа фасовки — другой.

Основной причиной такого деления является влияние этапов на налоговый учет по НДС:

• на изготовление лекарства собственными силами и из собственных компонентов применяется ставка НДС 10% (подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ), как на продукцию собственного производства, облагаемую по ставке 10%;
• если аптека готовит лекарство из компонентов заказчика, стоимость услуг аптеки по такому изготовлению освобождена от НДС (подп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ). При этом, по мнению налоговиков, подобное освобождение действует только тогда, когда заказчик предоставил полностью все необходимые компоненты (например, см. письмо столичного УМНС от 21.06.2004 № 24-14/4/41004 «Рекомендации по проверке правомерности освобождения от НДС по ст. 149 НК»);
• ряд компонентов, применяемых при создании лекарства (например, упаковочные материалы и тара), может облагаться НДС по ставке 18%. Тогда, в случае если стоимость такой тары включена в стоимость готового лекарства, облагаемого по ставке 10%, вся операция по продаже этого лекарства облагается по ставке 10% (письмо УМНС по Москве от 10.06.2002 № 24-05/26400).

Таким образом, при изготовлении лекарств в аптеке должен быть обеспечен раздельный учет по торговле готовыми препаратами и по созданию в самой аптеке препаратов по рецепту. Кроме того, для целей налогового учета в бухучете должны идентифицироваться:

• собственные компоненты для создания лекарств;
• давальческие компоненты, поступившие от заказчиков;
• материалы и тара, облагаемые НДС по ставке 18%.

Специфика учета при прочих услугах населению

Кроме изготовления лекарств, специализированные аптечные предприятия могут оказывать населению услуги по прокату медицинской техники и изделий медназначения. Также некоторые аптеки могут работать как комиссионные магазины по реализации медтехники б/у.

В отношении продажи комиссионных медицинских товаров действуют нормы п. 2 ст. 156 НК РФ: комиссионные не облагаются НДС. Однако для применения нормы следует помнить обязательные условия такого освобождения (в соответствии со ст. 149 НК, на которую законодатель ссылается в ст. 156 НК):

• медицинские изделия (техника) должны относиться к категории жизненно необходимых;
• либо медицинские изделия (техника) могут использоваться исключительно для жизнеобеспечения либо реабилитации больных (инвалидов).

Отсюда следует, что бухгалтерский учет в аптеке, реализующей товары по комиссии, должен обеспечивать пообъектную аналитику принимаемых на комиссию товаров. Чтобы в дальнейшем была возможность правильно учесть их реализацию и комиссионные, в том числе для целей налогообложения.

У налогоплательщиков часто возникают споры с ФНС, связанные с применением льгот по НДС. Узнать, как складывается свежая судебная практика по этому вопросу, можно из аналитической подборки от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

Подробнее об освобождении от НДС читайте здесь.

В отношении услуг по прокату ситуация следующая: поскольку услуги по прокату отдельно в НК в качестве льготных не упомянуты, а по действующему классификатору ОКВЭД 029-2014 (утв. постановлением Росстандарта России от 31.11.2014 № 14-ст) коды 77.39.26 «Аренда и лизинг приборов, аппаратов и прочего оборудования, применяемого в медицинских целях» относятся к разделу аренды, а не медицины — обложение НДС по прокату/аренде у аптек должно происходить на общих основаниях.

Таким образом, в аптеках следует обеспечить и раздельный учет по операциям по передаче в прокат, в аналитике медтехники и медизделий.

Особенности учетного контроля за лекарствами, отпуск и стоимость которых регулируются государством

В соответствии со ст. 60 закона «Об обращении лекарственных средств» от 12.04.2010 № 61-ФЗ государство устанавливает верхний предел цен для некоторых категорий лекарств по утверждаемым перечням. Критериями для попадания препарата в перечень обычно выступают жизненная потребность в данном препарате и его важность в комплексной медицинской помощи.

Из этого имеются несколько последствий для бухгалтера в аптеке:

• Ведущий учет специалист должен быть знаком с действующим перечнем лекарств, цены на которые регулируются государством.
• Следует обеспечить отдельный учет и контроль за ценообразованием по таким препаратам.
• И еще одна необходимость часто возникает у коммерческих аптек, т. к. обычно продажа лекарств по лимитированным ценам в конечном итоге является убыточной. Следует уделить внимание анализу и планированию деятельности, чтобы убытки от реализации по регулируемым ценам компенсировались доходами от остальной реализации. В противном случае аптека может прогореть. Из этого становится понятно, что в бухучете должны быть реализованы некоторые управленческие принципы, позволяющие получать и анализировать информацию по сегментам ценообразования и планировать деятельность соответствующим образом.

ВАЖНО! В любой аптеке должен быть в наличии минимальный запас лекарств первой необходимости, большинство из которых включены в регулируемый перечень. Поэтому совсем исключить из аптечного оборота убыточные позиции нельзя.

Кроме того с 01.07.2020 введена обязательная маркировка лекарственных препаратов. С этой даты они должны маркироваться, а сведения о них должны вноситься в систему «Честный знак». Правила маркировки лекарственных препаратов утверждены Постановлением Правительства РФ от 14.12.2018 № 1556.

За производство или продажу лекарств без маркировки или с нарушением порядка ее нанесения предусмотрены санкции. С 01.12.2021 они изменятся. Как именно, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Оформите пробный демо-доступ к системе К+ и бесплатно переходите в обзорный материал. 

Дополнительные регистры учета в аптеке

Для регистрации событий в деятельности аптеки предусмотрено ведение многих специфических форм. Например, следует вести отдельный регистр по неправильно оформленным рецептам, по показаниям приборов в помещениях, где хранятся лекарства и т.п. В этой статье остановимся на тех формах, которые могут служить также документами для бухучета:

1. Журнал учета сроков годности лекарств (в соответствии с приказом Минздрава от 23.08.2010 № 706н). Порядок ведения утверждается руководством аптеки. Ведется в случае, если не обеспечен компьютерный учет в этом аспекте. На основании данных журнала и первичных документов осуществляется оперативное списание лекарств и изделий с истекшим сроком годности.
2. Рецептурный журнал по форме А-2.1 или квитанции по форме А-2.2 (утв. методическими рекомендациями Минздрава от 14.05.1998 № 98/124). В журнал (квитанцию) вносится информация об изготовлении лекарства по рецепту, включая данные о стоимости и о компонентах, предоставленных пациентом.
3. Журнал лабораторно-фасовочных работ (форма АП-11, утв. приказом Минздрава СССР от 08.01.1988 №14, снова рекомендована к применению п. 2.8 порядка, утв. приказом Минздрава от 14.12.2005 № 785).
4. Акты об уничтожении рецептов (приложения 2 и 3 к порядку, утв. приказом Минздрава от 14.12.2005 № 785).
5. Сигнатура (приложение 5 к порядку, утв. приказом Минздрава от 14.12.2005 № 785). По сути, обменивается на рецепт, содержит информацию из рецепта и прилагается к выдаваемому лекарству.

Итоги

Нюансы бухучета в аптеке связаны с особенностями налогообложения деятельности аптек в части НДС, а также с государственным регулированием аптечно-фармацевтического сектора.