НК РФ как основной источник перечня элементов юридического состава налога
Ключевой источник налогового права в России — Налоговый кодекс РФ. В нормах ст. 17 НК РФ фиксируется перечень элементов, присутствие которых в структуре налога необходимо с точки зрения его законного применения. Налог, если следовать положениям п. 1 ст. 17 НК РФ, может рассматриваться как легальный, только если в отношении него законодательно определены:
- объект;
- налоговая база;
- период;
- налоговая ставка;
- правила исчисления налога;
- порядок и сроки уплаты.
Существуют также так называемые факультативные элементы налога. Есть достаточно много подходов к их трактовке (их мы изучим чуть ниже). В соответствии с распространенной интерпретацией под факультативными элементами налогов стоит понимать прежде всего льготы и основания для их применения. Таковые установлены как возможный элемент налогов в нормах п. 2 ст. 17 НК РФ. Российский законодатель не конкретизирует сферу, а также критерии их использования, ограничившись тем, что льготы могут вводиться в необходимых случаях. Основной признак факультативности в данной трактовке — необязательность использования на практике. В свою очередь, отмеченные выше элементы налога задействоваться должны всегда.
Обязательные либо факультативные элементы налога могут фиксироваться на уровне как федерального законодательства, так и региональных или муниципальных НПА. Можно отметить, что российская система налогообложения в достаточной мере централизована, и, если говорить о полномочиях законодателя в субъектах РФ либо на уровне местной власти, они сводятся главным образом к установлению для налога:
- ставок;
- порядка и сроков оплаты;
- правил определения базы;
- правил определения и применения льгот.
При этом все существующие региональные и муниципальные налоги должны утверждаться на уровне НК РФ (пп. 5 и 6 ст. 12 НК РФ).
Исследуем сущность и особенности применения основных элементов налога, а также факультативных подробнее.
Объект налогообложения как обязательный элемент налога: в чем его особенности
Исходя из норм, содержащихся в п. 1 ст. 38 НК РФ, под объектом налогообложения правомерно понимать имеющие денежную, количественную, а также физическую характеристику:
- продажу товара, работы либо услуги;
- имущество;
- прибыль;
- выручку;
- расходы;
- прочие обстоятельства, находящиеся в юрисдикции налоговых законов.
Отмеченные категории могут становиться объектом налога исключительно в тех случаях, когда их наличие у плательщика предполагает появление с его стороны законных обязательств по внесению соответствующих платежей в бюджет.
В НК РФ также указано, что все налоги коррелируют с отдельными объектами, устанавливаемыми в соответствии с нормами ч. 2 и положениями ст. 38 НК РФ.
В составе объекта налога может быть как движимое, так и недвижимое имущество (п. 2 ст. 38 НК РФ, ст. 128, 130 ГК РФ).
ВАЖНО! Для целей НК РФ имуществом не признаются имущественные права, за исключением безналичных денежных средств и бездокументарных ценных бумаг (Закон от 20.07.2020 № 219-ФЗ).
Что касается товара, им может быть любое имущество, которое продается налогоплательщиком либо подлежит продаже. Работа, исходя из положений п. 4 ст. 8 НК РФ, — это деятельность, сопровождаемая результатами в некотором материальном выражении. Услуги, следуя логике п. 5 ст. 38 НК РФ, — это деятельность, не имеющая результатов в материальном выражении. При этом она может реализовываться с целью удовлетворения чьих-либо потребностей — физлиц или организаций. Услуги, в свою очередь, потребляются в процессе их предоставления.
Под выручкой традиционно понимаются доходы без учета расходов. Самостоятельным объектом налогов они тоже могут быть, к примеру при УСН. Если их учесть, формируется прибыль.
Примером прочих обстоятельств, находящихся в юрисдикции налогового права, может быть работа ИП на ПСН. Размер выручки, расходов, имущества, темпы продаж при патентной системе значения с точки зрения исчисления размера налога не имеют — предприниматель так или иначе платит государству фиксированную сумму налога.
Узнайте больше о специфике применения ПСН из специального материала.
Ключевые элементы налога и их характеристика: налоговая база и ставка
В соответствии с нормами п. 1 ст. 53 НК РФ под соответствующей базой правомерно понимать денежную, физическую либо иную существенную характеристику элемента налога, которым является объект. База исчисляется в корреляции с другим обязательным элементом — налоговой ставкой, которая представляет собой расчетный показатель размера налоговых платежей, соотносящийся с единицей измерения соответствующей базы. Ставки российских налогов чаще всего выражаются в процентах.
Налоговая база может быть:
- характеристикой объекта налогообложения в денежном аспекте;
- характеристикой объекта налогообложения в аспекте его физических показателей (к примеру, площади).
Кроме того, база может устанавливаться исходя из прочих характеристик, таких, в частности, как регион расположения объекта налогообложения, специфика коммерческого сегмента, в котором он используется, уровень производительности, если соответствующий объект является компонентом основных фондов.
Юридические лица обязаны исчислять базу на основе регистров бухучета либо альтернативных источников, которые позволяют документально зафиксировать сведения об объектах налогообложения либо сведений, связанных с ними (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Предприниматели, а также нотариусы и адвокаты могут определять налоговую базу без применения регистров бухучета, но используя формы учета доходов и расходов в порядке, определяемом Минфином России (п. 2 ст. 54 НК РФ). На практике это означает ведение указанными субъектами книги учета доходов и расходов.
Физлица, в свою очередь, исчисляют налоговую базу исходя из приобретаемых данных об объектах налогов, а также полагаясь на собственный учет соответствующих объектов, по любым формам (п. 3 ст. 54 НК РФ). На практике работу по определению налогооблагаемой базы для физлиц, как правило, осуществляет ФНС.
Налоговые агенты, например работодатели, должны работать с налоговой базой исходя из тех же норм права, которые регулируют деятельность юрлиц, ИП, нотариусов и адвокатов (п. 4 ст. 54 НК РФ).
Ознакомьтесь со спецификой расчета налога на имущество физлиц.
Особенности налогового периода как элемента налога
В соответствии с нормами п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом правомерно понимать:
- календарный год;
- иной интервал времени, установленный в отношении конкретного налога.
Кроме того, законодатель также предусматривает в составе налогового периода различные отчетные периоды. Они могут совпадать с календарным годом, соответствовать кварталу, полугодию либо иным интервалам.
По общему правилу налоговый период для фирмы, зарегистрированной в период с 1 января по 30 ноября одного календарного года, то первым налоговым периодом для такой фирмы будет период со дня ее создания по 31 декабря года, в котором она была создана. А если предприятие создано с 1 по 31 декабря одного календарного года, то первым ее налоговым периодом будет период со дня создания по 31 декабря года, идущего за годом создания предприятия. Это следует из п. 2 ст. 55 НК РФ.
Согласно нормам п. 3 ст. 55 НК РФ, при прекращении деятельности предприятия последним налоговым ее периодом будет период с 1 января года, в котором прекращена деятельность, до дня государственной регистрации прекращения деятельности. А если предприятие создано и деятельность его прекращена в течение календарного года, то налоговым периодом будет период со дня создания предприятия и до дня государственной регистрации прекращения деятельности. В свою очередь, если предприятие создано в период с 1 по 31 декабря одного календарного года, и деятельность прекращена до конца года, следующего за годом создания предприятия, то налоговым периодом будет период со дня создания предприятия до дня государственной регистрации прекращения его деятельности.
Отметим, что нормы по пп. 2 и 3 ст. 55 НК РФ не действуют в отношении налогов с периодом, соответствующим месяцу или кварталу (то есть ЕСХН, УСН, ПСН). Это следует из п. 4 ст. 55 НК РФ.
Положениями пп. 3.1 и 3.2 ст. 55 НК РФ регламентировано определение налогового периода, соответствующего кварталу, пп. 3.3 и 3.4 ст. 55 Кодекса — месяцу, положениями п. 3.5 — налогового (расчетного) периода для агентов по НДФЛ. Практическое значение установления периода в подобных случаях имеет при определении сроков сдачи отчетности. Подробнее читайте в экспертной публикации, размещенной в системе «КонсультантПлюс». Получите пробный доступ к ней бесплатно.
Порядок исчисления налога
Следующий обязательный элемент налога — установленный законом порядок исчисления. Если следовать нормам п. 1 ст. 52 НК РФ, субъект уплаты налога в общем случае должен исчислять налоги своими силами исходя из имеющихся данных по базе, ставкам и льготам. Однако в ряде случаев обязательства по исчислению платежа могут возлагаться на ФНС либо налоговых агентов (п. 2 ст. 52 НК РФ). Если данную работу выполняют налоговики, то у них также возникает обязательство по своевременной отправке уведомления налогоплательщику.
А теперь перейдем к рассмотрению сроков перечисления налога в бюджет и порядка его уплаты государству. Данные элементы налога, как мы отметили в начале статьи, относятся к обязательным.
Сроки уплаты налогов
В п. 3 ст. 57 НК РФ указано, что сроки перечисления в бюджет налогов могут определяться исходя:
- из календарной даты;
- истечения интервала времени, например в годах, кварталах, месяцах либо днях;
- ожидаемых событий или действий.
В тех случаях, когда налог исчисляет ФНС, обязанность по его перечислению государству возникает у налогоплательщика не ранее чем по факту получения им соответствующего уведомления (п. 4 ст. 57 НК РФ). После того как уведомление получено, налогоплательщик должен внести сумму платежа в бюджет в течение месяца, если в документе не указан более длительный период (п. 6 ст. 58 НК РФ).
Если налогоплательщик не успеет выполнить обязательство по внесению платежа в бюджет в установленный срок, он должен будет уплатить пени на условиях, определенных в соответствующих НПА (п. 2 ст. 55 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 58 НК РФ стандартный срок уплаты налога продлевается, если налогоплательщик не смог выполнить обязательство по перечислению денежных средств в бюджет вследствие обстоятельств непреодолимой силы.
ВАЖНО! В 2023 году применяются новые правила, устанавливающие сроки уплаты налогов.
Порядок уплаты налогов
Исходя из общей нормы, установленной п. 1 ст. 58 НК РФ, налоги уплачиваются в виде единого налогового платежа. При этом предполагается, что налогоплательщик или агент перечислят положенные суммы в бюджет в срок (п. 2 ст. 58 НК РФ).
Узнайте больше о сроках и порядке уплаты налога в виде ЕНП.
В случаях, предусмотренных НК РФ, плательщик может иметь обязательство по перечислению в бюджет авансовых платежей. При этом, пропуск сроков внесения авансовых платежей не может быть основанием для привлечения субъекта уплаты налога к ответственности (п. 3 ст. 58 НК РФ).
Налог может перечисляться в бюджет наличным или безналичным способом. Если у налогоплательщика-физлица нет возможности произвести оплату через кредитно-финансовую организацию, он может внести платеж через кассу администрации муниципалитета, «Почту России» или МФЦ (п. 4 ст. 58 НК РФ). Данные структуры обязаны:
- принять денежные средства от налогоплательщика без взимания комиссии и корректно перечислить их в бюджет;
- зафиксировать в документах учета факт принятия денежных средств от конкретного налогоплательщика;
- выдать налогоплательщику квитанцию, подтверждающую принятие от него денежных средств;
- представлять в ФНС документы, удостоверяющие передачу налогоплательщиками денежных средств с целью уплаты налогов и подтверждающие их перечисление государству.
Администрация муниципалитета, «Почта России», МФЦ впоследствии перечисляют принятые от плательщика средства на счета ФНС в Федеральном казначействе.
Итак, сроки, а также порядок уплаты являются обязательными элементами налогов. Однако существует еще один важный аспект — порядок исчисления соответствующих сроков, а также тех, которые связаны с иными юридически значимыми действиями налогоплательщиков.
Порядок исчисления сроков уплаты и отчетности по налогам
Ст. 6.1 НК РФ фиксирует порядок определения сроков, в рамках которых плательщик должен совершать юридически значимые действия, например уплату налогов или сдачу отчетности по ним. Так, законодатель устанавливает, что:
- сроки должны соотноситься с датой, ожидаемым событием или действием либо периодом времени, который может определяться в годах, кварталах, месяцах либо днях;
- сроки начинаются со дня, который следует после соответствующей даты, события или действия;
- сроки, которые устанавливаются в годах (календарных либо соответствующих 12 идущим подряд месяцам), истекают в день года, соответствующий дню, с которого данный год начался (например, 12.08.2023–12.08.2024);
- в тех случаях, когда последний день срока совершения правоотношений по налогам приходится на выходной или официальный праздничный день, соответствующий срок должен заканчиваться в ближайший рабочий день.
Также надо отметить, что действие, в отношении которого определен срок, может быть осуществлено до 24 часов дня, соответствующего последнему дню данного срока. Например, если документы либо финансовые средства были переданы в учреждение связи в пределах 24 часов дня, в котором истекает срок, то он не считается пропущенным.
Узнайте больше о специфике сдачи отчетности в 2023 году.
Что является факультативным элементом налога согласно НК РФ
Итак, мы рассмотрели специфику зафиксированных в НК РФ элементов налога, которые законодатель определяет как неотъемлемые с точки зрения признания факта законности налога. Вместе с тем, как мы выяснили ранее, НК РФ предусматривает ряд дополнительных элементов налога, а именно льгот и условий их применения.
Льготы как элемент налога, определенный на уровне НК РФ, понимаются законодателем как преимущества, выражающиеся в наличии у отдельных категорий налогоплательщиков возможности уменьшать налог либо не платить его вовсе (п. 1 ст. 56 НК РФ).
В среде российских экспертов льготы часто именуются факультативными элементами налога, то есть необязательными к применению. Налогоплательщик вправе сам решать, пользоваться ему льготами или нет. В НК РФ не применяется термин «факультативный», однако по смыслу он вполне соответствует сущности льготы. Так же считает и Минфин России. В письме от 21.10.2013 № 03-11-11/43791 ведомство указывает, что налоговая льгота — это факультативный, или необязательный, элемент налога.
Термин «факультативность элемента налога» может пониматься также в контексте иных признаков налога, прямо не указанных в положениях НК РФ, но прослеживающихся при их детальном изучении. Это могут быть такие признаки и одновременно факультативные элементы налога, как:
- условия зачета и возврата сумм;
- механизмы ответственности за нарушение сроков уплаты и отчетности;
- уровень администрирования налога (федеральный, региональный, муниципальный).
Некоторые эксперты выделяют также такой факультативный элемент, как подведомственность налога. То есть его закрепленность за юрисдикцией администрирующего ведомства, а его отдельных элементов — за юрисдикцией иных ведомств, взаимодействующих с администратором в порядке межведомственных коммуникаций (например, Росреестра, взаимодействующего с ФНС при исчислении базы для имущественного налога для физлиц).
Действительно, практически каждый налог, действующий в РФ, имеет соответствующие признаки, и их вполне можно рассматривать как логично дополняющие те, что указаны в п. 1 ст. 17 НК РФ. Но поскольку законодатель прямо не выделяет их в самостоятельные категории, условимся именовать данные признаки факультативными элементами налога.
Ознакомиться с практическими нюансами работы налоговой системы РФ вы можете в статьях: