Комментарий к ст. 105.1 НК РФ

Ст. 105.1 НК РФ, определяющая основные критерии для признания лиц взаимозависимыми, играет достаточно важную роль в системе налогообложения. Рассмотрим особенности ее применения.

Статья 105.1 НК РФ: значение

Взаимная зависимость во взаимоотношениях определяется как возможность оказания влияния на действия зависимого лица (п. 1 ст. 105.1 НК РФ). Зависимость, отражающаяся на налоговых правоотношениях, устанавливается во взаимодействии между (п. 2 ст.105.1 НК РФ):

• юрлицами;
• юр- и физлицами;
• физлицами.

В первую очередь она представляет интерес для налоговых органов, выявляющих в сделках, осуществляемых между зависимыми лицами, моменты, приводящие к занижению налоговой базы (пп. 1–3 ст. 105.3 НК РФ). Такое занижение может быть связано:

• с уменьшением цены сделки в сравнении с рыночной, что требует проверки правильности определения налоговых баз по прибыли (для физлиц и ИП — НДФЛ), НДС, НДПИ (п. 4 ст. 105.3 НК РФ);
• игнорированием отсутствия права на применение льготы, что актуально для учета с 2015 года в налоге на имущество юрлиц движимых объектов, приобретенных после 2012 года и относимых к 3–10-й амортизационным группам (подп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 НК РФ);
• сокрытием факта приобретения у взаимозависимого лица недвижимости, расходы по которой при отсутствии зависимости дают право на вычет по НДФЛ (п. 5 ст. 220 НК РФ).

Подробнее о влиянии взаимозависимости на контроль над величиной налогов, в т. ч. при спецрежимах, читайте в статье «Взаимозависимые лица в налоговых правоотношениях — 2016».

Таким образом, взаимная зависимость привлекает внимание в части более пристального налогового контроля. Но если факты занижения налоговой базы не выявлены, то ее значимость сводится к нулю.

Еще одним моментом, значимым для понятия взаимной зависимости, является предусмотренная подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ возможность принудительного взыскания имеющейся у налогоплательщика недоимки со счетов зависимого лица, если установлен факт передачи этому лицу части выручки или активов плательщика, имеющего недоимку, в т. ч. через цепочку лиц.

Взаимозависимость по п. 2 ст. 105.1 НК РФ

Наиболее распространенные виды взаимодействия, приводящие к взаимной зависимости, указаны в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Это ситуации:

• участия (непосредственного или косвенного) юр- или физлица в какой-либо организации (или одновременно в нескольких) в доле, составляющей больше 25% (подп. 1–3);
• зависимости формирования до 50% состава исполнительных органов юрлица от решений определенных юридических или физических лиц (подп. 4–6);
• занятия физлицом должности единоличного исполнительного органа юрлица или нескольких юрлиц (подп. 7, 8);
• наличия преемственности участия юр- или физлица в череде организаций в общей доле, составляющей больше 50 % (подп. 9);
• существования между физлицами служебных отношений с должностной подчиненностью или близкородственных связей (подп. 10, 11).

Правила, по которым определяется доля участия, содержатся в п. 3 ст. 105.1 и ст. 105.2 НК РФ. Они предписывают:

• участие физлица в юрлице оценивать как общий вклад его самого и всех его взаимозависимых лиц;
• итоговую долю участия формировать как сумму долей непосредственного (прямого) и косвенного участия;
• косвенное участие оценивать расчетным путем по формуле, приведенной в подп. 3 п. 3 ст. 105.2 НК РФ, с предварительным расчетом величины прямой доли для каждого звена каждой последовательности участия и суммированием косвенных долей, если последовательностей участия несколько.

Иные критерии взаимной зависимости

Помимо ситуаций, приведенных в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, признание лиц взаимозависимыми возможно и по иным причинам, которые вправе установить:

• сами взаимодействующие лица (п. 6 ст. 105.1 НК РФ);
• суд (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

Необходимость обращения в суд возникает при наличии споров налогоплательщиков с ФНС, находящей дополнительные критерии взаимной зависимости. Однако суды не всегда принимают сторону налоговых органов. Примером таких решений могут служить постановления арбитражных судов:

• Восточно-Сибирского округа от 20.08.2015 № А19-13974/2014;
• Московского округа от 07.09.2015 № Ф05-9357/2015.

В то же время существуют судебные решения, принятые в пользу налоговых органов. Это, например, постановления:

• Арбитражного суда Поволжского округа от 20.05.2015 № Ф06-23410/2015;
• 8-го арбитражного апелляционного суда от 13.07.2015 № 08АП-5551/2015;
• Арбитражного суда Московского округа от 05.08.2015 № Ф05-10352/2015.

Возможность признания отсутствия зависимости

В ряде ситуаций допускается не считать лица зависимыми даже при наличии внешних признаков взаимного влияния:

• если подобное воздействие вызвано преимущественным положением на рынке (п. 4 ст. 105.1 НК РФ);
• когда участие в юрлице приобретает форму государственного контроля (п. 5 ст. 105.1 НК РФ).

Однако в последнем случае признать наличие взаимной зависимости можно и по иным основаниям, не указанным в п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

О влиянии зависимости на учет полученного от взаимозависимого лица имущества для целей налога на прибыль читайте в материале «Ст. 251 НК РФ (2015): вопросы и ответы».

Итоги

Взаимная зависимость приобретает первостепенное значение при проверке налоговых последствий сделок, совершенных между зависимыми лицами. Несмотря на существование достаточно подробного перечня критериев, делающих лица взаимозависимыми, имеет место возможность как создания дополнительных оснований для этого, так и непризнания лиц зависимыми.