По общему правилу, неуплата налогов/взносов влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога/взноса (п. 1 ст. 122 НК РФ).
Такой ответственности можно избежать, если у налогоплательщика со дня, на который приходится срок уплаты налога, до дня вынесения решения о привлечении к ответственности за правонарушение по п. 1 ст. 122 НК РФ, непрерывно имелось положительное сальдо ЕНС в размере, достаточном для полной или частичной уплаты налога. Налогоплательщик освобождается от ответственности по ст. 122 НК РФ в части, соответствующей указанному положительному сальдо ЕНС (п. 4 ст. 122 НК РФ). Это подтверждает Минфин России.
Заметим, что вышесказанное справедливо, если речь идет о неуплате налога из-за занижения базы или ошибки в расчете (см. п. 1 ст. 122 НК РФ). Если же неуплата налога произошла умышленно (см. п. 3 ст. 122 НК РФ), то наличие положительного сальдо ЕНС, покрывающего сумму не уплаченного налога, не освобождает от штрафа. Об этом говорит Минфин России в письме от 26.02.2024 № 03-02-08/16653.
Итак, рассмотрим ситуацию с подачей уточненной декларации с налогом к доплате (из-за первоначального занижения базы или ошибки в расчете), когда размер положительного сальдо ЕНС достаточен:
- для полной уплаты недоимки;
- для частичной уплаты недоимки.
Положительное сальдо ЕНС равно или превышает недоимку
Из положений пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ следует, что если уточненка с суммой налога к доплате представляется после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога, ответственности можно избежать, если:
1) уточненная декларация представляется до момента, когда налогоплательщик узнал:
- об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога,
- о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период.
2) на момент представления уточненной налоговой декларации имеется положительное сальдо ЕНС в размере, соответствующем недостающей сумме налога и соответствующих ей пеней.
По разъяснениям ФНС России, размер непрерывного положительного сальдо необходимо устанавливать за период со срока уплаты налога до дня представления такой уточненной налоговой декларации. Иное толкование ставило бы налогоплательщика, добровольно уточнившего ранее задекларированную обязанность, в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, скрытая обязанность которого выявлена по итогам мероприятий налогового контроля (п. 2 Письма ФНС России от 27.12.2023 № БВ-4-7/16343@).
Этот механизм полного освобождения от штрафа (сальдо покрывает недоимку полностью) действует и после 01.09.2026 без изменений: новый приказ ФНС прямо разграничивает эту ситуацию как основание для освобождения от штрафа, а не для его снижения — смягчающие обстоятельства здесь не применяются. Изменения 425-ФЗ и нового приказа касаются другого случая — когда сальдо ЕНС недостаточно (см. ниже).
Пример, когда уточненная декларация к доплате полностью освобождает от штрафа, если есть положительное сальдо ЕНС, привели эксперты КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к этой системе, получите его бесплатно на пробной основе. Если вы хотите пользоваться системой на постоянной основе, уточните ее стоимость.
Заметим, что положительное сальдо ЕНС, увеличенное на суммы, которые зачтены в счет предстоящих платежей, поможет избежать начисления пени за несвоевременную уплату налогов в результате ошибочного заполнения уведомления по налогам или непредставления уведомления вовсе.
Положительное сальдо ЕНС меньше недоимки
Из положений п. 4 ст. 122 НК РФ следует, что если на вашем ЕНС положительное сальдо меньше, чем сумма налога, подлежащая доплате, то штраф будет начислен только на ту сумму недоимки, которую не покрывает положительное сальдо. Заметим, что в п. 4 ст. 122 НК РФ речь идет о непрерывном положительном сальдо ЕНС.
Кроме того, наличие положительного сальдо ЕНС на момент подачи уточненной декларации само по себе может быть признано смягчающим обстоятельством.
До 01.09.2026 ФНС разъясняла (п. 3 Письма от 27.12.2023 № БВ-4-7/16343@), что в этом случае штраф снижается пропорционально соотношению суммы налога к доплате и размера положительного сальдо.
С 01.09.2026 порядок меняется: по новому приказу ФНС, вступающему в силу вместе с поправками по 425-ФЗ, сам факт своевременной подачи уточненки (в срок из подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ) дает снижение штрафа вдвое. Если до даты рассмотрения дела недоимка и пени погашены (в том числе за счет положительного сальдо ЕНС) частично или полностью, штраф снижается еще: от уже уменьшенной вдвое суммы — на 20% при погашении от 25%, на 40% — от 50%, на 60% — от 75%, на 80% — при 100% погашении. Итоговое снижение при этом не может превышать 10 раз от базового размера штрафа — такой верхний предел с 01.09.2026 установлен 425-ФЗ. Подробнее — в материале «Снижение налогового штрафа по смягчающим обстоятельствам: что изменится с 1 сентября 2026 года».
Что такое смягчающие обстоятельства и как их применить, смотрите в нашем материале.
Например, налогоплательщику нужно доплатить налог в сумме 10 000 руб. Штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ по общему правилу составит 2 000 руб. (10 000 руб. × 20%). Уточненка подана в срок — штраф сразу снижается вдвое, до 1 000 руб. Если к моменту рассмотрения дела недоимка погашена на 40% (например, за счет положительного сальдо ЕНС в 4 000 руб.) — это диапазон «от 25%», и штраф снижается еще на 20% от уже уменьшенных 1 000 руб., то есть до 800 руб.
Немного изменим условия примера: если недоимка погашена на 60% (положительное сальдо ЕНС — 6 000 руб.), это диапазон «от 50%», и штраф снижается еще на 40% от уже уменьшенных 1 000 руб., то есть до 600 руб.
Из таких расчетов следует: чем больше положительное сальдо ЕНС на момент подачи уточненки с доплатой, тем меньше сумма штрафа за несвоевременную уплату налога.
С какими проблемами может столкнуться налогоплательщик при возврате положительного сальдо ЕНС, мы рассказали здесь.