Порядок учета затрат в строительстве (нюансы)

Индивидуальные характеристики процесса строительства

Несмотря на то что бухучет в строительстве в РФ ведется на базе общих требований и регламентов, для него характерно большое количество индивидуальных особенностей. Причиной наличия этих особенностей является специфика строительного процесса. В качестве основных индивидуальных характеристик стройки для данной статьи мы выделим:

• Длительность выполнения подрядных договоров. Вследствие этого обычно начало работ и их завершение относятся к разным отчетным (в том числе налоговым) периодам.
• Из нетипичной длительности рабочего цикла вытекает следующая особенность — поэтапность. И сдача заказчику, и оплата заказчиком работ проходят обычно в несколько этапов. Это ведет к специфике в формировании выручки и себестоимости.
• В отношении формирования себестоимости в строительстве также существует целый ряд специальных приемов и методов. Основное назначение этих методик — по возможности компенсировать неопределенность в надежности оценки финрезультата от учитываемого объекта строительства. С одной стороны, исходя из принципов бухучета, получение авансов от заказчиков строительства не дает достаточной уверенности в том, что на основе этих авансов можно определять выручку. С другой стороны, определяемые в ходе работ плановые показатели себестоимости также не могут считаться полностью подходящими значениями для учета их в расходах при формировании финрезультата.

Разберем подробнее особенности учета, возникающие из приведенных выше аспектов.

Нюансы, связанные со сроками выполнения работ

В ситуациях, когда даты начала и завершения работ приходятся на разные отчетные периоды, действуют нормы ПБУ 2/2008 (утв. приказом Минфина от 24.10.2008 № 116н). В силу особенностей процесса строительство практически всегда подпадает под действие норм ПБУ 2/2008. Таким образом, учет строек ведется предусмотренным ПБУ 2/2008 способом «по мере готовности».

Чтобы разобраться в сути способа, остановимся чуть более подробно на таком важном определении, как «объект строительства». В соответствии с Градостроительным кодексом РФ от 29.12.2004 № 190-ФЗ объект строительства — это не временное строение, сооружение. Отметим, что в действовавшем до принятия ПБУ 2/2008 приказе Минфина от 20.12.1994 № 167 об учете договоров на капстроительство существовала еще одна характеристика — наличие отдельной сметы или отдельного проекта на здание, строение, сооружение. Теперь эта норма не конкретизирована.

По действующему ПБУ 2/2008, чтобы определить объект для учета, необходимо изучить договор (договоры) и техническую документацию:

• Как отдельный договор (а следовательно, и объект учета) следует рассматривать:
  • объект, на который существует отдельная документация (надо полагать, в том числе смета или проект, о которых говорилось в «старых» регламентах);

ВАЖНО! Даже если заключен один договор на комплекс объектов, каждый из которых обладает характеристиками отдельного объекта, учет нужно вести по каждому объекту отдельно, как если бы на каждый был заключен самостоятельный договор.

• объект, по которому с достаточной степенью достоверности могут быть определены доходы и расходы.
• Как один договор (и объект учета) следует рассматривать несколько договоров, если:
  • все договоры по сути относятся к единому объекту, по которому установлены единые учетные нормы (например, по прибыли);
  • договоры связаны порядком исполнения — выполнение работ идет одновременно или последовательно.

По каждому объекту учета, определенному по указанным выше критериям, необходимо затем определить один из 2 возможных способов определения доходов и расходов:

• по доле завершенных работ в общем объеме работ по договору (объекту);
• по доле уже понесенных на отчетную дату затрат в общем объеме плановых затрат на строительство.

О первом способе поговорим кратко. Он заключается в проведении оценки объема уже завершенных на отчетную дату работ в натуральном выражении. Как правило, такая оценка является экспертной. Кроме того, если работа сдается по этапам — можно проводить оценку по задокументированным завершенным (сданным) этапам. В затраты при этом следует списывать ту их часть, что относится к признанной выручке.

Как подтвердить расходы на материалы при строительстве, узнайте в экспертном решении от КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе и переходите к материалу бесплатно.

Второй способ базируется на определении на отчетную дату доли уже произведенных затрат в общем объеме плановых затрат по договору. Так как данный способ напрямую связан с методами учета затрат в строительстве, рассмотрим порядок учета доходов и расходов при этом способе на примере.

Пример

Общая сумма договора, заключенного 12 января, составляет 30 млн руб. Определенная по расчетам (сметам) величина расходов составляет 20 млн руб. Аванс, полученный от заказчика в январе, составляет 8 млн руб. Величина уже понесенных по договору затрат на 31 марта составила 5 млн руб. Документы о приемке произведенных работ заказчиком оформлены в апреле. Подрядчик определяет готовность работ по доле произведенных затрат. Что будет отражено в учете подрядчика? (Для упрощения в примере не приводится НДС).

О нюансах учета НДС у подрядчика смотрите: «Когда начислять НДС подрядчику?».

1. Определяем долю уже произведенных расходов в общем объеме расходов по строительству:

5 млн руб. / 20 млн руб. × 100% = 25% — степень готовности объекта.

2. Определяем долю условно заработанной выручки исходя из степени готовности объекта:

30 млн руб. × 25% = 7,5 млн руб.

3. Для учета этапов выполненных работ применяется счет 46 «Выполненные этапы работ» Плана счетов (утв. приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н).

По окончании всех работ при выставлении заказчику итоговых расчетных документов вся сумма по договору будет отражена в учете:

ДТ 62 КТ 46 – 30 млн руб.

Таким образом:

• на счете 62 будет виден остаток задолженности заказчика по контракту;
• на счете 46 отразится оставшийся объем работ, подлежащих включению в выручку по завершении строительства.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Все приведенные выше действия опираются на расчетные (т. е. плановые) показатели: цену договора, смету, проектную документацию. По факту практически всегда возникают различные отклонения от установленных в начале строительства значений.

Нюансы, связанные с расхождениями между плановой и фактической себестоимостью

Первым основным моментом, отличающим учет по ПБУ 2/2008 от других нормативов, является то, что при изменении некоторых статей затрат корректировке подлежит выручка. Это происходит в случаях:

• Если в ходе строительных работ по объективным причинам были применены более дорогие материалы или более сложные по технологии (и тоже более дорогие) методы выполнения работ. При этом выручка корректируется в сторону увеличения.
• Если в ходе работ по каким-либо причинам часть работ не была выполнена (без ущерба результату строительства). В этом случае выручка корректируется в сторону уменьшения.
• Если изменения расходов в большую сторону произошли по вине заказчика. Например, подрядчик был вынужден произвести обусловленные технологией работ дополнительные затраты, не учтенные в предоставленной заказчиком смете. В такой ситуации выручка корректируется в увеличение с предъявлением заказчику специального требования.
• Еще один случай корректировки выручки — если договором предусмотрены поощрительные выплаты подрядчику. Например, за соблюдение сроков выполнения работ.

Во всех этих случаях следует изменять величину выручки, отражаемой по кредиту 90-го счета. При этом суммы дополнительных затрат, собранные на счете 20, подлежат списанию в дебет счета 90:

• в составе себестоимости выполненного этапа работ, если заказчик признал и оплатил дополнительные расходы;
• в составе прочих расходов по обычным видам деятельности, если заказчик не признал и не оплатил данные затраты.

Вторым важным аспектом учета затрат в строительстве является специфический подход к классификации и учету косвенных затрат.

Распределению на стоимость договора и, соответственно, учету и списанию по приведенным выше принципам подлежат только те затраты, которые компенсируются заказчиком по условиям договора. Например:

• затраты на страхование объекта (относятся к общепроизводственным затратам и учитываются на счете 25);
• затраты на техническое обеспечение и экспертную поддержку производимых работ (тоже относятся к общепроизводственным);
• затраты на содержание аппарата управления подрядчика (условие о компенсации должно обязательно прописываться в договоре отдельным пунктом. Данные затраты классифицируются как общехозяйственные и учитываются на счете 26).

Все прочие расходы, не попавшие в договор, считаются для подрядчика расходами по обычным видам деятельности и подлежат учету и списанию в том периоде, в котором были произведены.

Узнайте, как правильно учесть расходы на строительство, если вы применяете УСН «доходы минус расходы», воспользовавшись советами экспертов КонсультантПлюс.  Если у вас нет доступа к системе, получите пробный онлайн доступ бесплатно.

ВАЖНО! Расходы, не давшие производственного результата (например, строительный брак), не могут относиться на стоимость договора в любом случае. Такие расходы всегда списываются в том периоде, в котором произошли.

О том, как учитываются специфические затраты на строительство, читайте: «Бухучет и налогообложение в строительстве (нюансы)».

Нормирование прямых затрат — это еще один важный нюанс строительства

Из сказанного выше можно сделать один значимый вывод — в процессе строительства бухучет ведется, опираясь на расчетные показатели. Для того чтобы итоговый результат по факту не сильно отличался от запланированного, необходимо строгое планирование и нормирование затрат.

ВАЖНО! Нормирование затрат в строительстве выполняется не только для учетных целей. Строительство — одна из самых жестко регламентированных отраслей, поэтому установка и соблюдение норм являются обязательными и с точки зрения технологии, и с точки зрения техники безопасности, а также по некоторым другим параметрам.

В первую очередь нормированию у подрядчика подлежат прямые затраты, учитываемые на счете 20. К ним относятся:

• себестоимость используемых материалов и конструкций;
• заработная плата строительных рабочих;
• амортизация собственной строительной техники;
• аренда строительной техники;
• транспортно-заготовительные расходы, относящиеся к перечисленным выше статьям (например, расходы на перемещение оборудования и техники).

Как на практике устанавливаются нормативы, можно прочесть здесь: «Утверждаем нормы списания строительных материалов».

Итоги

Учет затрат при выполнении строительных работ ведется всегда по выделенному объекту (договору) и неразрывно связан с учетом выручки от строительных работ. Факт признания выручки (или ее части) позволяет признать и относящиеся к этой выручке затраты. При этом:

• прямые затраты подлежат учету в составе договора по установленным нормам;
• косвенные затраты относятся на стоимость договора только в той части, в какой они включены в договор и компенсируются заказчиком;
• иные затраты, понесенные в текущем периоде, включаются в состав расходов этого периода

В основном при учете затрат в строительстве используются такие же счета бухучета, что и в производстве. Однако характерно также применение счета 46, обусловленное выполнением требований ПБУ 2/2008.