МСФО 32 дает представление о принципах отражения финансовых инструментов в учете и отчетности. Что это за инструменты и как их классифицировать в трактовке МСФО 32 — вы узнаете из нашего материала.
Что такое финансовый инструмент?
Финансовым инструментам в международной нормативке отведено сразу 3 стандарта:
- МСФО 32 «Финансовые инструменты: представление»;
- МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;
- МСФО 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации».
Все указанные стандарты расшифровывают термин «финансовый инструмент» (ФИ) как договор, по которому:
- у одной фирмы возникает финансовый актив (ФА);
- у другой фирмы — финансовое обязательство (ФО) или долевой инструмент (ДИ).
Стандарт перечисляет, какие активы и обязательства входят в состав ФА, ФО и ДИ.
ФА — это:
- деньги;
- ДИ другой фирмы;
- договор, в расчетах по которому будут использоваться собственные ДИ фирмы (непроизводные или производные);
- право (предусмотренное договором) на получение денег или иного ФИ другой компании либо на обмен ФА или ФО с другой фирмой на выгодных условиях.
ФО — это:
- вытекающая из договора обязанность передать деньги (или иной ФА) другой фирме либо обменяться ФА или ФО с другой фирмой на невыгодных условиях;
или
- договор, расчеты по которому могут производиться собственными ДИ (производными или непроизводными).
ДИ — это договор, подтверждающий право на остаточную долю в активах фирмы после вычета всех ее обязательств.
МСФО 32 распространяет свое действие:
- на классификацию ФИ в качестве ФА, ФО и ДИ с точки зрения эмитента;
- классификацию дивидендов, процентов, прибылей и убытков;
- условия взаимозачета ФА и ФО.
Положения данного стандарта обязательны к применению всеми фирмами в отношении всех типов ФИ (кроме специально оговоренных в п. 4 МСФО 32).
Обязательства и собственный капитал
Стандартом определено, что фирма — эмитент ФИ обязана при его первоначальном признании классифицировать его (или его составные части) как ФО, ФА или ДИ. Классификацию произвести исходя из:
- сущности договорных отношений;
и
- определений ФО, ФА и ДИ.
Поскольку в ряде случаев может возникнуть сложность в разграничении ФО и ДИ, стандартом уточняется отдельно данный нюанс. Решая вопрос о том, чем является ФИ — ФО или ДИ, необходимо проверить одновременное соблюдение 2 следующих условий:
- ФИ не содержит предусмотренной договором обязанности передать деньги (или иной ФА) другой фирме, либо произвести обмен ФА (или ФО) с другой фирмой на невыгодных для эмитента условиях;
- расчеты по данному ФИ осуществляются собственными ДИ (непроизводными или производными).
Одновременное выполнение обоих условий означает возможность классифицировать ФИ как ДИ.
Инструменты с правом обратной продажи
ФИ с правом обратной продажи — это обязанность эмитента (предусмотренная договором) выкупить или погасить данный ФИ за деньги (или в обмен на иной ФА) при реализации держателем данного права.
В качестве исключения стандарт допускает классификацию такого ФИ как ДИ, если он обладает совокупностью следующих свойств:
- предоставляет своему держателю право на долю чистых активов (ЧА) при ликвидации фирмы;
- не имеет приоритета перед другими требованиями на активы фирмы при ее ликвидации и не требует предварительной конвертации в другой инструмент — это означает принадлежность ФИ к классу инструментов, субординированному по отношению ко всем другим классам инструментов (КИ);
- все ФИ из КИ имеют одинаковые характеристики (к примеру, все ФИ данного класса должны предусматривать право их обратной продажи и при этом для них всех используется одна и та же формула (метод) расчета выкупа или погашения);
- ФИ не предусматривает никакой другой обязанности (кроме предусмотренной договором выкупа или погашения его за деньги) передать другой фирме деньги или иной ФА (либо осуществить обмен ФА или ФО на невыгодных условиях) и при этом данный ФИ не представляет собой договор, который урегулируется собственными ДИ фирмы-эмитента;
- суммарные ожидаемые потоки денежных средств по ФИ в течение периода его действия определяются исходя из прибыли или убытка, изменения признанных ЧА или изменения справедливой стоимости (СС) признанных и непризнанных ЧА фирмы.
Чтобы классифицировать ФИ в качестве ДИ, недостаточно наличия вышеперечисленных характеристик — эмитенту данного ФИ при этом нельзя иметь никакой другой ФИ (или другой договор), который:
- предусматривает суммарные потоки денежных средств, изменения признанных ЧА фирмы или изменения справедливой стоимости (СС) ЧА фирмы (признанных и непризнанных);
и
- приводит к значительному ограничению или фиксации остаточного дохода для держателей ФИ с правом обратной продажи.
При определенных ситуациях стандарт запрещает фирме классифицировать ФИ с правом обратной продажи как ДИ (п. 16B МСФО 32).
Когда возникает обязанность по передаче своих чистых активов другой компании?
Обязанность по передаче ЧА (или их доли) другой компании при ликвидации фирмы может быть предусмотрена некоторыми ФИ. Данная обязанность возникает в силу:
- неотвратимости проведения процедуры ликвидации фирмы (к примеру, компания с ограниченным сроком деятельности);
- того, что держатель ФИ обладает правом принятия решения о ликвидации.
Из вышеописанных обстоятельств существует исключение: ФИ с указанной обязанностью в отношении ЧА при ликвидации — классифицируется как ДИ, если обладает следующими характеристиками:
- ФИ дает своему держателю право на пропорциональную долю в ЧА фирмы при ее ликвидации. Пропорция определяется путем деления ЧА на доли равной величины и затем корректируется (полученная величина перемножается на количество имеющихся у держателя ФИ долей);
- ФИ принадлежит к КИ, что предполагает отсутствие у него преимущества перед другими требованиями на активы фирмы при ее ликвидации и не требует конвертации в другой инструмент, прежде чем он будет отнесен к КИ;
- все ФИ, относящиеся к КИ, должны содержать условие об идентичной договорной обязанности фирмы-эмитента по передаче пропорциональной доли своих ЧА при ликвидации.
Стандарт вносит дополнительные и уточняющие нюансы в вышеуказанные условия (п. 16D МСФО 32).
Составные финансовые инструменты
Стандарт вводит понятие «составной ФИ» и рассматривает его в отношении непроизводных инструментов.
ВАЖНО! Непроизводные ФИ — это простые формы договоров, стоимость которых сопоставима с величиной договорного обязательства.
В качестве примера непроизводных ФИ можно назвать:
- договоры кредитов и займов;
- векселя;
- облигации;
- акции.
В отношении непроизводного ФИ стандартом предписывается проведение анализа его условий с целью распознавания составных частей (компонентов) — такие элементы подлежат раздельной классификации как ФО, ФА или ДИ.
Примером такого составного ФИ может служить облигация, которая может конвертироваться ее держателем в определенное количество обыкновенных акций фирмы. Такой ФИ считается фирмой 2-компонентным, состоящим из:
- ФО (договора о передаче денег или иного ФА);
- ДИ (колл-опциона, предоставляющего его держателю право в течение конкретного временного промежутка конвертировать его в определенное количество обыкновенных акций).
В отношении составных ФИ стандартом предусмотрено правило, согласно которому фирма в своем отчете о финансовом положении (ОФП) представляет раздельно долговые и долевые компоненты ФИ.
В этой связи возникает вопрос правильной оценки компонентов составного ФИ. Для этого первоначальная балансовая стоимость ФИ распределяется следующим образом:
- производится расчет: из СС целого ФИ вычитается отдельно рассчитанная в отношении долгового компонента сумма;
- результат расчета относится на долевой компонент;
- стоимость встроенных в составной ФИ производных элементов (отличных от долевого компонента) включается в долговой компонент.
После всех вычислений должно выполняться тождество
БСФИ = БСДОЛГ + БСДОЛ,
где:
БСФИ — суммарная балансовая стоимость ФИ;
БСДОЛГ и БСДОЛ — балансовая стоимость долгового и долевого компонента ФИ
соответственно.
При первоначальном раздельном признании данных компонентов ФИ никаких прибылей или убытков не возникает.
Признаются ли в составе финансовых инструментов собственные выкупленные акции?
Cобственные ДИ (СДИ) фирмы не признаются ФИ. При этом причина их выкупа не играет никакой роли. В данной ситуации стандарт требует вычесть стоимость собственных выкупленных акций из собственного капитала (СК) фирмы.
Из вышеуказанного требования существует единственное исключение: если речь идет об удержании фирмой своих СДИ от имени других лиц (при наличии агентских отношений). В этом случае такие ФИ не включаются в ОФП компании.
Стандарт определяет, что фирма не вправе признавать в составе прибыли (убытка) результат от следующих операций с СДИ:
- продажа;
- выпуск;
- аннулирование.
Такие СДИ могут приобретаться и удерживаться самой фирмой (или другими членами консолидированной группы). Выплаченное (полученное) вознаграждение в этой ситуации признается непосредственно в составе СК.
Информация о собственных выкупленных акциях раскрывается в ОФП или в примечаниях к отчетности.
Для изучения вопросов составления отчетности по отечественным правилам воспользуйтесь материалами нашего сайта:
Как учитывать относящиеся к финансовому инструменту проценты и дивиденды?
В соответствии с п. 35 МСФО 32 относящиеся к ФИ дивиденды, проценты, а также прибыли и убытки учитываются в качестве доходов или расходов в составе прибыли или убытка.
Стандарт предписывает:
- распределяемые держателям ДИ суммы учитывать непосредственно в составе СК;
- затраты по связанной с СК сделке относить на уменьшение СК.
Например, некумулятивные привилегированные акции подлежат обязательному погашению в обмен на деньги через 3 года, а дивиденды по ним выплачиваются фирмой по своему усмотрению до даты такого выкупа. Такой ФИ считается составным, в котором долговой компонент равен приведенной стоимости суммы погашения.
В этом случае:
- амортизация дисконта по указанному компоненту классифицируется как процентный расход и признается в составе прибыли (убытка);
- выплаченные дивиденды относятся к долевому компоненту и признаются как распределение прибыли (убытка).
При этом если часть дивидендов не выплачивается, а прибавляется к сумме погашения (основанной на изменении базовой переменной — например, товара) — весь ФИ является обязательством, а все дивиденды классифицируются как процентные расходы.
Взаимозачет финансовых активов и обязательств
Стандарт определяет, что ФА и ФО подлежат взаимозачету с представлением в ОФП нетто-величины только в том случае, когда фирма:
- обладает действующим на настоящий момент юридическим правом на такой зачет; и
- имеет намерение одновременно реализовать ФА и исполнить ФО, либо осуществить расчеты на нетто-основе.
Невозможно произвести взаимозачет переданного актива и соответствующего ему обязательства, если в учете отражена передача ФА, не удовлетворяющего критериям прекращения признания.
Итоги
МСФО 32 посвящен одному из наиболее сложных учетных элементов — финансовым инструментам. Информация о финансовых активах и обязательствах, а также долевых инструментах фирмы обладает высокой ценностью для пользователей отчетности, поскольку помогает достоверно оценить финансовое положение фирмы, результаты ее деятельности и движение денежных средств.