МСФО 12 позволяет достоверно отразить в отчетности текущие и будущие налоговые последствия хозяйственной деятельности фирмы. Наш материал расскажет об особенностях применения стандарта в современных условиях.
Решаемые МСФО 12 «Налоги на прибыль» задачи
Основной задачей МСФО 12 «Налоги на прибыль» является достоверное представление в отчетности информации о налоге на прибыль. Решаемая стандартом задача заключается в том, чтобы показать в отчетности:
- текущие налоговые последствия произведенных компанией операций;
- будущие налоговые последствия операций, проведенных в отчетном периоде.
Сфера применения стандарта ограничивается учетом налогов на прибыль, под которыми понимаются налоги, рассчитываемые на основе прибыли:
- в соответствии с национальным налоговым законодательством;
- согласно требованиям зарубежного налогового законодательства;
- включая налоги от источника выплаты, уплачиваемые дочерними, ассоциированными и совместными фирмами при распределении прибыли в пользу отчитывающейся компании.
Налоговая информация должна обладать определенными качествами, чтобы ее присутствие в отчетности позволяло пользователям принимать эффективные экономические решения. Это означает, что сформированная информация о текущем и отложенном налоге на прибыль должна быть:
- полезна пользователям;
- уместна (своевременна, существенна и представляла ценность для прогнозов тенденции развития фирмы);
- достоверна (отсутствие в представляемой информации существенных ошибок и необъективных оценок);
- понятна различным пользователям (лаконично детализирована и однозначна);
- сопоставима (обладала сравнимостью показателей за несколько периодов, в том числе с отчетностью других фирм).
О требованиях к отчетности, составленной по отечественным стандартам, см. материал «Каким требованиям должна удовлетворять бухотчетность?».
Налоговая стоимость в трактовке МСФО 12
Налоговые активы (обязательства), формирование которых рассматривает стандарт, взаимосвязаны с термином «налоговая стоимость». В стандарте расшифровываются 2 ее вида — в отношении активов (НСА) и обязательств (НСО):
- НСА — это сумма, вычитаемая из любых налогооблагаемых поступающих в компанию экономических выгод при возмещении балансовой стоимости данного актива;
- НСО — это балансовая стоимость обязательства за вычетом сумм, подлежащих в будущем вычету в налоговых целях в отношении данного обязательства.
Рассмотрим подробнее расчет НСА и НСО на примерах.
Пример определения НСА
По данным налогового учета (НУ) в компании числится электронное оборудование для производства изделий из полиэтилена первоначальной стоимостью 60 млн руб. Налоговая амортизация составила в текущем и предыдущих периодах 15 млн руб. и уже учтена при определении налоговых обязательств.
В дальнейшем предполагается, что:
- оставшаяся сумма первоначальной стоимости оборудования будет вычитаться в последующих периодах (в виде амортизации или вычета при выбытии оборудования);
- полученная от использования оборудования выручка и прибыль от его продажи подлежит налогообложению, а убыток от его выбытия — вычету в налоговых целях.
НСА = 45 млн руб. (60 - 15).
Пример определения НСО
Компания получила кредит в банке — 300 млн руб. (балансовая стоимость кредита на отчетную дату). При этом погашение займа не будет иметь для фирмы налоговых последствий.
НСО = 300 млн руб. (300 - 0).
Помимо НСА и НСО стандарт рассматривает ситуации, когда статья имеет налоговую стоимость, но в балансе как отдельный актив или обязательство не признается. Здесь речь идет о НСЗ — налоговой стоимости затрат.
К примеру, затраты на исследования учитываются в бухучете (БУ) в периоде их совершения, а в целях НУ — в более поздние периоды. Разница между НСЗ (суммой, которую в НУ можно принять к вычету в будущем) и балансовой стоимостью затрат (нулевой) представляет собой вычитаемую временную разницу, порождающую отложенный налоговый актив (ОНА). Этот показатель будет рассмотрен подробнее в следующем разделе.
Как сформировать налогооблагаемую базу с помощью специальных учетных регистров, см. материал «Как самостоятельно разработать налоговые регистры по налогу на прибыль?».
Отложенные активы и обязательства по МСФО 12
Стандарт расшифровывает отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) следующим образом:
ОНА — подлежащие возмещению в будущих периодах суммы налогов на прибыль в отношении:
- вычитаемых временных разниц (ВВР);
- неиспользованных и перенесенных на будущее налоговых убытков и налоговых льгот.
ОНО — подлежащие уплате в последующих периодах суммы налога на прибыль в отношении налогооблагаемых временных разниц (НВР).
ВАЖНО! Если в момент погашения или возмещения балансовой стоимости актива или обязательства возникают временные разницы, приводящие в будущих периодах к налогооблагаемым суммам, — это НВР. Если разницы приводят к вычитаемым из налога суммам, речь идет о ВВР.
Отдельно необходимо остановиться на нюансах возникновения ОНА в отношении неиспользованных и перенесенных на будущее налоговых убытков и налоговых льгот. Наличие неиспользованных налоговых убытков в значительной степени подтверждает предположение о том, что в будущем налогооблагаемой прибыли может и не появиться. Поэтому фирма признает ОНА только в той степени, в которой у нее:
- имеются в достаточном объеме НВР;
- существует убедительное свидетельство того, что в будущем появится налогооблагаемая прибыль, в счет которой получится зачесть неиспользованные налоговые убытки или льготы.
Если у фирмы имеются непризнанные ОНА, в конце каждого отчетного периода ей необходимо повторно производить процедуру их оценки. Признать ранее непризнанный ОНА можно, если у фирмы в будущем появится налогооблагаемая прибыль в необходимом для возмещения ОНА размере.
Признание и оценка ОНА и ОНО
Чтобы оценить суммы ОНА и ОНО, необходимо:
- обладать информацией об ожидаемых ставках налога на прибыль, которые возможны к применению в периоде реализации актива или погашения обязательства (п. 47 МСФО 12);
- рассчитывать средние ставки, ожидаемые к применению к налогооблагаемой прибыли тех периодов, в которых предположительно ожидается восстановление временных разниц, — в ситуации, если к прибыли применяются разные ставки налога.
ВАЖНО! ОНА и ОНО не подлежат дисконтированию (п. 54 МСФО 12).
Балансовую стоимость ОНА необходимо:
- повторно оценивать в конце отчетного периода;
- уменьшить ОНА в той мере, в которой вероятная прибыль недостаточна для реализации выгоды, связанной с ОНА (частично или полностью);
- восстановить вышеуказанное уменьшение при достаточности прогнозируемой прибыли.
Подавляющая масса ОНА и ОНО появляются при несовпадении периодов признания дохода (расхода) для целей БУ и НУ. При этом возникающие отложенные налоги признаются в составе прибыли и убытка за исключением ситуаций, когда налог возникает в результате объединения бизнесов или от операции, признаваемой в составе:
- прочего совокупного дохода;
- собственного капитала.
Изменение балансовой стоимости ОНА и ОНО возможно даже в условиях отсутствия изменений в сумме соответствующих временных разниц (п. 60 МСФО 12). К примеру, такое возможно, когда:
- произошли изменения ставок налогов (или налогового законодательства);
- пересмотрена оценка возмещаемости ОНА;
- изменился предполагаемый способ возмещения актива.
Возможен ли взаимозачет ОНА и ОНО по МСФО 12?
Взаимозачет ОНА и ОНО требуется производить, если совпали следующие условия (п. 74 МСФО 12):
- фирма имеет право (юридически защищенное) на зачет текущих налоговых активов и текущих налоговых обязательств;
- ОНА и ОНО относятся к налогам на прибыль, взимаемым одним и тем же налоговым органом.
В отношении последнего условия должны соблюдаться определенные правила:
- налоги взимаются с одной и той же фирмы;
- или с разных фирм, планирующих реализовать эти активы либо произвести расчет по текущим налоговым активам и обязательствам и погасить эти обязательства одновременно в каждом из будущих периодов, в котором предполагается погашение (возмещение) ОНА или ОНО.
Как раскрывать налоговую информацию в отчетности?
Расходы и доходы по налогу на прибыль в отчетности подлежат раскрытию по отдельности. Требующую пояснений информацию можно объединить в следующие группы:
- детализирующие показатели;
- объясняющие;
- прочие.
Группа детализирующих показателей включает компоненты расхода (дохода) по налогу. Например:
- признанные в отчетном периоде корректировки в отношении текущего налога предыдущих периодов;
- величина расхода (дохода) по отложенному налогу, возникшая из-за изменившихся налоговых ставок (или появления новых налогов);
- иные описанные стандартом и установленные фирмой показатели.
К объясняющим можно отнести информацию (например):
- расшифровывающую взаимосвязь между доходом (расходом) по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью;
- поясняющую изменения в применяемых в текущем периоде ставках налога (по сравнению с предыдущим периодом).
В группе «прочие» может содержаться обширная совокупность разнообразной информации. С ее помощью фирма раскрывает и детализирует те показатели и условия, которые считает необходимым для подробного раскрытия в отчетности данных о налоговых обязательствах (текущих и будущих).
Отечественный аналог МСФО 12
Компании, не применяющие международные стандарты, используют отечественную «нормативку» в виде ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (приказ Минфина от 19.11.2002 № 114н). При кажущемся сходстве в наименованиях указанные стандарты имеют принципиальные различия. Рассмотрим некоторые из них.
«Целевые» различия
К примеру, стандарт акцентирует снимание не на ведении учета расчетов по налогу на прибыль, а на отражении информации об этом налоге в отчетности. Основная задача ПБУ 18/02 — детализировать взаимосвязь между двумя показателями: бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой базой по налогу на прибыль (рассчитанной по данным НУ).
Терминология
ПБУ 18/02 оперирует двумя видами налоговых разниц:
- постоянные — это доходы и (или) расходы, отражаемые в бухучете, но не участвующие при расчете налога на прибыль;
- временные — это разницы между данными БУ и НУ при несовпадении моментов признания доходов и (или) расходов.
Международный стандарт применяет только понятие «временные разницы» и при этом вкладывает в него несколько иной смысл, чем ПБУ 18/02.
Стандартом применяется балансовый подход: временные разницы определяются через различия между налоговой и балансовой оценкой активов и обязательств.
Различия в подходах и методах
Данные различия заключаются в следующем:
- ПБУ 18/02 нацелено на расчет текущего налога на прибыль по информации из БУ посредством постоянного мониторинга всех без исключения возникающих между БУ и НУ различий;
- МСФО 12 направляет усилия на расчет отложенных налогов (текущих и будущих), не ставя при этом задачу рассчитать налог на прибыль по данным БУ (хотя справляется и с ней).
Помимо вышеуказанных различий существуют и другие, показывающие методологическое «отставание» отечественного стандарта от международного.
Например:
- отсутствие возможности формирования ОНА и ОНО при применении ПБУ 18/02 не с начала деятельности фирмы (при успешности решения данной задачи МСФО 12);
- необходимость постоянного начисления отложенных налогов в течение отчетного года исходя из требований ПБУ 18/02 (при однократном единовременном применении МСФО 12 — на отчетную дату).
Подробнее узнать нюансы отечественного налогового ПБУ поможет материал «Что такое отложенный налог на прибыль и как его учитывать?»
Итоги
Налог на прибыль МСФО 12 рассматривает как сложносоставной показатель, в отношении которого требуется отражение в отчетности не только текущих, но и будущих отложенных налогов.
Для достоверного отражения отложенных налогов требуется правильная оценка и обоснованное признание связанных с прибылью и налогами показателей (временных разниц, налоговых активов и обязательств и др.).