Продажа основных средств при УСН: доход и его признание
В расчетах налоговой базы при УСН, по общим правилам налогового законодательства, участвуют доходы от реализации. Это в полной мере касается и хозопераций по реализации упрощенцем ОС (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), выручка от продажи которого — поступления как денежные, так и натуральные (п. 1 ст. 346.15, п. 2 ст. 249 НК РФ). Иными словами, доход от продажи ОС состоит из любых поступлений, полученных «упрощенцем» по договору поставки ОС (деньги, другое имущество, векселя и т.д.).
При этом учет дохода производится «упрощенцем» в сумме, которая указана в документе, свидетельствующем об исполнении договорных условий. Что касается даты получения дохода, по нормам п. 1 ст. 346.17 НК РФ это может быть дата:
- прихода денег на банковский счет упрощенца или в его кассу;
- передачи в счет расчетов другого имущественного объекта (либо имущественных прав);
- взаимозачета и т. д.
Напомним, учет доходов при УСН ведется кассовым методом, т.е. средства учитываются как налогооблагаемая база при поступлении денег на расчетый счет или в кассу налогоплательщика (ст. 346.17 НК РФ). Подробнее об особенностях учетоа доходов при УСН читайте здесь.
Расходы, в т.ч. связанные с продажей основных средств, при УСН «доходы» не учитываются.
Продажа ОС при работе на УСН «доходы»
Если же мы говорим об объекте «доходы» на УСН, то стоит понимать, что в данном случае при расчете налоговой базы затраты на покупку ОС участвовать не будут — об этом говорит п. 1 ст. 346.18 НК РФ.
Таким образом, при работе на упрощенке с объектом «доходы» выручку от продажи имущества принимают в состав налоговой базы по единому налогу. В декларации доход от продажи ОС отражают в стр. 110–113 раздела 2.1.1 поквартально в нарастающем порядке.
О том, как правильно заполнить декларацию по УСН, читайте в статье «Бланк декларации по УСН за 2023-2024 годы».
А вот порядок признания расходов при продаже ОС при УСН 15% имеет ряд нюансов. Рассмотрим их более детально.
Продажа ОС при УСН с объектом «доходы минус расходы»
Для данной разновидности «упрощенного» объекта, согласно п. 2 ст. 346.18 НК РФ, налоговая база состоит из доходов упрощенца, скорректированных на сумму его расходов. При этом доходы определяют по правилам, закрепленным в ст. 346.15 НК РФ. Таким образом, выручку от продажи ОС обязательно следует учесть в качестве дохода при расчете «упрощенного» налога. При заполнении декларации такие доходы отражают поквартально в стр. 210–213 раздела 2.2 в нарастающем порядке.
«Упрощенцы» относительно рассматриваемого налогового объекта могут скорректировать доходы на расходы, приведенные в ст. 346.16 НК РФ. При расчете налоговой базы «упрощенцам» разрешено вычитать из полученных ими доходов расходы по приобретению ОС (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Правда, впоследствии при продаже этих ОС «упрощенцам» не разрешается включать их остаточную стоимость в расходы, поскольку такого вида расходов закрытый перечень п. 1 ст. 346.16 НК РФ не предусматривает. Такого мнения придерживается Минфин в письме от 13.02.2015 № 03-11-06/2/6557.
А вот мнения арбитров разделяются. Для отстаивания своей точки зрения «упрощенцам» можно взять на вооружение постановление ФАС Уральского округа от 14.11.2012 г. № Ф09-10644/12 по делу № А60-41958/11, в котором суд, оперируя нормами п. 3 ст. 346.16, подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, сделал вывод, что в случае реализации амортизируемого ОС доход от данной операции корректируется на его остаточную стоимость. Аналогичное мнение выражено в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2009 № А74-2378/08-Ф02-1138/09, ФАС Дальневосточного округа от 19.06.2008 № Ф03-А80/08-2/1669 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 27.10.2008 № 13621/08)).
Однако стоит понимать, что подобную позицию «упрощенцам», скорее всего, придется отстаивать в суде.
Нюансы учета реализации ОС разъяснили эксперты КонсультантПлюс:
В каких случаях делают пересчет налоговой базы
При продаже ОС «упрощенцем» нередко возникают ситуации, требующие уточнения налоговой базы. Причем неважно, было ОС куплено в период работы на УСН или до перехода на него.
Напомним, при покупке ОС на УСН 15%, спецрежимник списывает затраты в расходы в течение года равными долями на последнее число каждого квартала.
По нормам п. 3 ст. 346.16 НК РФ, если продается ОС со сроком полезного использования до 10 лет и продажа объекта осуществлена ранее, чем истекут 3 года с даты признания расходов на его приобретение (для ОС со сроком полезного использования, превышающим 15 лет – до того, как пройдет 10 лет с момента приобретения), необходимо сделать перерасчет налоговой базы за все время использования данного ОС. И наоборот, если вышеуказанные сроки (3 года или 10 лет) прошли, то расходы не пересчитывают.
Перерасчет налоговой базы осуществляется так:
- затраты на приобретение ОС исключают из расходов;
- амортизацию, начисленную по ОС за время его использования по нормам гл. 25 НК РФ, учитывают в расходах.
Пересчет налоговой базы и амортизация
Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ амортизацию по ОС, купленному фирмой в период ее работы на УСН, начисляют с начала того месяца, который идет за месяцем ввода ОС в эксплуатацию. Если же ОС куплено фирмой до перехода на упрощенку, то амортизацию начисляют с января года, в котором был произведен переход на УСН (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Причем то же правило действует и для ОС, которые, в соответствии с законами РФ, подлежат госрегистрации.
Что касается окончания начисления амортизации, ее прекращают начислять с начала месяца, следующего за тем, в котором было продано амортизируемое ОС (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).
Следовательно, если продажа ОС «упрощенцем» была произведена досрочно, то в расходах учитывают сумму амортизации, которую начислили с 1 числа месяца, следующего за тем, в котором оно было введено в эксплуатацию (или же с 1 января года, в котором произошел переход на УСН), до 1 числа месяца, идущего за тем, в котором оно было реализовано.
Амортизацию в налоговом учете, согласно п. 1 ст. 259 НК РФ, начисляют только 2 способами: линейным и нелинейным. При этом «упрощенец» как налогоплательщик может выбрать приоритетный для себя способ самостоятельно.
Пример расчета амортизации линейным способом приведен в КонсультантПлюс. Оформите пробный доступ к системе и переходите в Готовое решение. Это бесплатно.
Об особенностях методов начисления амортизации в налоговом учете читайте в статье «Какой выбрать метод начисления амортизации в налоговом учете?».
Линейный способ заключается в начислении амортизации по конкретному обособленному имущественному объекту (ст. 259.1 НК РФ). Нелинейный метод предполагает начисления по совокупности ОС — амортизационной группе (ст. 258, 259.2 НК РФ).
Какой же из этих 2 методов выбрать в нашем случае? Представляется, что при продаже ОС на упрощенке пересчитать налоговую базу с корректным выполнением абсолютно всех требований гл. 25 НК РФ, которые установлены для нелинейного способа начисления амортизации, довольно сложно. Поэтому в данном случае будет разумно использовать менее трудоемкий линейный метод.
Кратко вспомним, что он из себя представляет. Начисление амортизации по линейному способу начинается с определения амортизационной нормы для каждого ОС, рассчитываемой таким образом:
K = 1 / n × 100%.
Здесь K — амортизационная норма, выраженная в % к первоначальной стоимости ОС;
n — срок полезного использования ОС в месяцах.
Далее мы должны определить непосредственно сумму месячной амортизации по следующей формуле:
А = Пс × К.
Здесь Пс — первоначальная стоимость ОС;
К — уже знакомая нам амортизационная норма.
Подробнее об амортизации основных средств при упрощенке читайте в статье «Амортизация основных средств при УСН (нюансы)».
Следующие наши шаги по пересчету налоговой базы:
- Определяем амортизацию за налоговый период нарастающим итогом.
- Включаем в расходы рассчитанную сумму амортизации за период использования ОС.
- Вычитаем из расходов учтенные в свое время затраты на приобретение ОС.
С помощью перечисленных действий мы и определим уточненную налоговую базу, представляющую из себя доходы, скорректированные на величину измененных расходов.
Пример перерасчета налоговой базы можно посмотреть в статье «Продажа автомобиля при УСН «доходы минус расходы» (нюансы)».
Какие следует произвести доплаты
Итак, мы произвели корректировку налоговой базы. Но на этом наши расчеты не закончились. Теперь нам требуется определить непосредственно саму скорректированную сумму единого «упрощенного» налога, исчисляемую как произведение скорректированной налоговой базы и налоговой ставки для объекта «доходы за вычетом расходов», равной 15%. И наконец, определяем сумму налога, которую придется доплатить в бюджет: она будет равна разности между суммой налога, который был рассчитан с учетом затрат на приобретение ОС, и суммы налога, скорректированного на амортизацию по правилам гл. 25 НК РФ.
Кроме расчета и уплаты налога упрощенец обязан подать в ФНС уточненную декларацию по единому налогу за все налоговые периоды использования ОС, как того требует ФНС РФ в письме от 14.12.2006 № 02-6-10/233@. В уточненках измененные суммы расходов показываются в стр. 220–223 раздела 2.2, а новая сумма налога — в разделах 1.2 и 2.2.
А вот изменения в книгу учета доходов и расходов вносить не надо. Достаточно будет оформить уточнение расходов в бухгалтерской справке — такие разъяснения дают налоговики в письме ФНС РФ от 14.12.2006 № 02-6-10/233@.
Пример.
ООО «Смайлик» на УСН «доходы-расходы» купила автомобиль за 1 500 000 руб. в мае 2022 года. Бухгалтер списал в затратах по 500 000 руб. - 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2022 года. Доходы компании за 2022 год составили 2 500 000 руб. В июне 2023 года машину решили продать за 1 млн. руб.
В доходах за 2023 год бухгалтер отразил сумму в 1 млн. руб.
За 2022 год пересчитал расходы линейным методом. СПИ автомобиля - 60 мес. Амортизация с июня 2022 по май 2023 составила 300 000. С июня 2022 по декабрь 2022 - 175 000 руб. Бухгалтер:
- сдал уточненку по УСН за 2022 год, исключив 1 500 млн. и вместо них включив амортизацию - 175 тыс. руб.;
- доплатил недоимку.
В 2023 году признается расходом сумма амортизации в размере 125 тыс. руб. Что касается остаточной стоимости реализуемого объекта ОС в сумме 1 200 000 руб. (1 500 000 руб. - 175 000 руб. - 125 000 руб.), то она не учитывается при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН в 2023 году, поскольку такой расход не предусмотрен в закрытом перечне расходов, установленном п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Перечень расходов при УСН см. здесь.
Если бы ООО «Смайлик» применяло УСН «доходы», то бухгалтер учел бы в доходах 2023 года 1 млн. руб. от продажи ОС.
Итоги
Продажа ОС при УСН «доходы» не вызывает каких-либо сложностей. Налогоплательщику необходимо отразить только доход от реализации. Реализация ОС при УСН «доходы минус расходы» имеет свои нюансы, связанные с признанием расхода, и в ситуации, когда продажа производится досрочно, требует перерасчета суммы налога и уплаты пени.