Согласно новому п. 9 ст. 164 НК РФ, выбрав пониженные ставки НДС (5 и 7%), организация или ИП обязаны применять их в течение не менее 12 последовательных налоговых периодов подряд (т. е. 12 кварталов), начиная с первого налогового периода, за который представлена НДС-декларация, где отражены операции, подлежащие налогообложению по указанной налоговой ставке. И далее следует такая фраза: «если иное не предусмотрено абзацем пятым подпункта 1 или абзацем пятым подпункта 2 пункта 8 настоящей статьи». Абзац 5 подпункта 1 — это превышение дохода в 250 млн руб., абзац 5 подпункта 2 — превышение 450 млн руб.
Рассмотрим вопросы, которые могут возникать по применению данного правила.
Ситуация 1. Ставка 5% → ставка 7%
Если случился переход от ставки 5% к ставке 7%, отсчет этих 12 кварталов продолжается с периода, когда появилась ставка 5%, или возобновляется с периода возникновения ставки 7%?
Ответ на него ФНС дает в п. 9 Методических рекомендаций по НДС для УСН: 12 кварталов считаются от квартала, когда налогоплательщик УСН впервые применил специальную ставку НДС. Изменение ставки с 5% на 7% и обратно не требует начинать отсчет заново.
Ведомство приводит такой пример:
С 01.01.2025 налогоплательщик УСН применяет ставку НДС 5%.
В октябре 2025 года его доходы превысили 250 млн рублей и составили 270 млн рублей. В связи с этим с ноября 2025 налогоплательщик УСН применяет ставку НДС 7%.
С 01.01.2026 и в течение всего 2026 года налогоплательщик УСН применяет ставку НДС 7% (т. к. доход по итогам 2025 года стал более 250 млн рублей).
За 2026 год доходы составили 230 млн рублей.
С 01.01.2027 налогоплательщик УСН будет снова вправе использовать ставку НДС 5% (т.к. доход по итогам 2026 снизился и стал менее 250 млн рублей).
В этом случае переход на ставку НДС 7% не означал, что теперь отсчет 12 последовательных кварталов начинается заново. 12 кварталов считаются от квартала, когда налогоплательщик УСН впервые применил специальную ставку НДС (то есть в указанном примере с 1 квартала 2025 года).
С 1 квартала 2028 года отсчет 12 кварталов будет начинаться заново и налогоплательщик УСН с этого момента снова вправе выбрать ставку НДС 5% (7%) или 20% (10%)).
Ситуация 2. Ставка 5% → освобождение → снова переход на НДС
Если сначала налогоплательщик платит НДС по пониженной ставке, в следующем году у него освобождение, а еще через год снова возврат к НДС по пониженной ставке, 12 кварталов начинаю течь с начала.
Еще пример от ФНС (п. 9 Методических рекомендаций по НДС для УСН):
С 01.01.2025 налогоплательщик УСН применяет ставку НДС 5%.
За 2025 год доходы составили 50 млн рублей. В связи с этим с 01.01.2026 налогоплательщик УСН освобождается от обязанности исчислять и уплачивать НДС в бюджет (т. к. доходы за 2025 год составили менее 60 млн рублей).
Если освобождение от НДС впоследствии (в 2026 году или далее) прекратится в связи с превышением дохода 60 млн руб., то налогоплательщик УСН будет вправе:
- снова выбрать ставку НДС 5% (7%) или 20% (10%);
- в случае выбора ставки 5% (7%) отсчет 12 последовательных кварталов начинается заново.
Ситуация 3. Ставка 5% → только ставка 7% или можно сразу 20%?
Напомним формулировку п. 9 ст. 164 НК РФ:
«Организация или индивидуальный предприниматель обязаны применять налоговую ставку, предусмотренную подпунктом 1 или 2 пункта 8 настоящей статьи, в течение не менее 12 последовательных налоговых периодов начиная с первого налогового периода, за который представлена налоговая декларация, в которой отражены операции, подлежащие налогообложению по указанной налоговой ставке, если иное не предусмотрено абзацем пятым подпункта 1 или абзацем пятым подпункта 2 пункта 8 настоящей статьи».
У нас вопрос по заключительной фразе: «если иное не предусмотрено абзацем пятым подпункта 1 или абзацем пятым подпункта 2 пункта 8 настоящей статьи». Означает ли она, что перейти на НДС 20% при желании можно уже тогда, когда доход превысил 250 млн руб. и утрачена ставка 5%?
В приниципе, союз «или» должен означать, что да. И если в процессе работы выяснится, что решение выбрать пониженные ставки без права на вычеты оказалось невыгодным, не нужно соблюдать цепочку 5%-7%-20%, а по достижении дохода 250 млн руб. можно сразу с 5% уйти на общий порядок по НДС.
Но утверждать это на 100% мы не беремся. Подождем разъяснений чиновников и посмотрим, опровергнут они это или подтвердят.
Ситуация 4. Ставка 7% → ОСНО → возврат на УСН
Ну и еще о требовании про 12 кварталов подряд. Полагаем, оно действует до тех пор, пока вы остаетесь на упрощенке. Если переходите с УСН на ОСНО, а затем обратно на УСН, ставку можно выбирать заново, и если берете пониженную, отсчет 12 кварталов начинается по-новой.
Это в равной степени работает как при принудительном слете с УСН на ОСНО с последующим возвратом на упрощенку, так и при добровольном маневре.
Не забывайте, что если право на УСН утрачивается, вновь перейти на нее можно не раньше, чем через год после утраты права на спецрежим. Но в переходный период 2024-2025 годов есть нюанс. Для добровольной смены режима таких органичений нет.
То есть если вам ну очень нужно будет от пониженных ставок избавиться, а иной возможности нет, можно уйти с УСН на ОСНО (с 1 января следующего года, например, с 01.01.2026), годик поработать на общем режиме, а потом вернуться на упрощенку (еще через год, с 1 января 2027 года). То есть сменить пониженные ставки на обычную через смену налогового режима.
Но прежде чем осуществлять такой маневр, нужно просчитать финансы и трудозатраты, чтобы убедиться, что так действительно будет выгоднее. Сами понимаете, временный переход на ОСНО — это налог на прибыль, различные манипуляции в вычетом НДС при уходе с УСН и восстановление НДС при возврате на упрощенку, возможно, налог на имущество и т. п.
Подробнее про методичку по НДС для лиц на УСН с 2025 года смотрите здесь, а также скачивайте у нас саму методичку.
Что еще нужно учитывать плательщикам налога при УСН в связи с изменениями с 2025 г., подробно разъясняют эксперты «КонсультантПлюс». Смотрите материал по пробному доступу бесплатно:
Про изменения НДФЛ с 2025 года читайте нашу статью.