Налоговая нагрузка по налогу на прибыль и НДС

Представление о налоговой нагрузке

Налоговая нагрузка (или налоговое бремя) — достаточно широкое понятие и рассматривается в двух аспектах:

• Как абсолютная величина: конкретная сумма налоговых платежей, подлежащих уплате. Такой показатель может представлять интерес для непосредственных плательщиков этих налогов.
• Как относительная величина: доля (процентное содержание) налогов, подлежащих уплате, в какой-то определенной базе. Этот показатель возможно применить существенно более широко: для всякого рода расчетов, анализа и прогнозов.

Базой расчета относительной величины может быть любой из экономических показателей, с которым хотят сравнить суммы налоговых платежей, оценивая степень влияния их на доходность и рентабельность рассматриваемого объекта за определенный период. Например, с:

• Выручкой (с НДС или без НДС).
• Доходами от реализации, внереализационными или их общей суммой (по данным бухгалтерского или налогового учета).
• Налоговой базой для расчета конкретного налога.
• Прибылью (бухгалтерской или налоговой), затратами (себестоимостью, коммерческими или управленческими расходами).
• Планируемыми суммами выручки, доходов, расходов, налоговой базы или прибыли.

Показатель налоговой нагрузки, рассчитываемый в процентах, служит одним из критериев как для анализа сформировавшихся за период фактических показателей, так и для составления прогнозов на самых различных уровнях: от конкретного налогоплательщика до страны в целом.

Доля налогов может определяться не только по отношению к их общей сумме, но и применительно к отдельным налогам, и рассчитываться как за один налоговый (или отчетный) период, так и за несколько периодов. В случае расчета за несколько периодов данные, участвующие в расчете, суммируются.

Если налоги к уплате отсутствуют, то общая (совокупная) налоговая нагрузка будет равна нулю. Это же справедливо и при расчете нагрузки по отдельным налогам.

О том, как рассчитывают совокупную налоговую нагрузку, читайте в статье «Расчет налоговой нагрузки в 2023-2024 годах (формула)».

Если вам нужно посчитать налоговую нарузку по УСН, поможет Готовое решение от КонсультантПлюс. Пробный полный доступ к правовой системе можно получить бесплатно.

Роль налоговой нагрузки в оценке налогоплательщика

Определение налоговой нагрузки в отношении работы с налогоплательщиками введено ФНС РФ и содержится в Приказе ФНС РФ от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@, посвященном совокупной налоговой нагрузке, рассчитываемой как доля всех причитающихся к уплате налогов в бухгалтерской (без НДС) сумме выручки от реализации.

Обратите внимание! Ранее можно было в вопросе оценки налоговой нагрузки ориентироваться на письмо ФНС от 17.07.2013 № АС-4-2/12722 и письмо ФНС от 25.07.2017 № ЕД-4-15/14490@, которое отменило предыдущее письмо. В настоящее время оба письма отменены, но приводимый в нем принцип расчета налоговой нагрузки контролеры могут использовать и сейчас. Поэтому мы все же расскажем о нем детально далее. 

Указанные нами документы ФНС посвящены вопросам проверки и анализа отчетности, представляемой налогоплательщиками, с целью выявления в ней ошибок или преднамеренных искажений, в результате которых происходит отбор кандидатов на дополнительные проверочные мероприятия. При этом в приказ ФНС регулярно вносятся результаты обработки фактических данных этой отчетности, позволяющие судить об усредненных значениях уровня налоговой нагрузки и показателях рентабельности отраслей.

Несмотря на явную ориентированность на налоговые органы, в обоих этих документах содержится информация, представляющая собой вполне определенную ценность и для налогоплательщика, поскольку позволяет ему при применении этой информации самостоятельно делать следующее:

• Оценивать отклонение показателей своего бизнеса от средних данных по стране и по отрасли.
• Рассчитывать те показатели составляемой отчетности, которые важны для ИФНС при оценке кандидатов на выездную налоговую проверку.
• Подготавливать убедительные аргументы в поддержку правильности своей позиции в отношении организации учета и расчета налогов.
• Делать прогнозные расчеты налоговых платежей с учетом перспектив развития своей деятельности.
• Сопоставлять варианты доступных систем налогообложения с целью снижения налогового бремени.

Главные критерии при ОСНО

Основную долю поступлений в бюджет приносят два налога, уплачиваемых при применении ОСНО: налог на прибыль и НДС. Поэтому именно им была посвящена основная часть текста утратившего силу письма № АС-4-2/12722@.

При рассмотрении налога на прибыль внимание ИФНС привлекают:

• Убытки, отраженные в декларации.
• Низкое значение налоговой нагрузки по нему: для юрлиц сферы производства – меньше 3%, для торговых фирм – меньше 1%.

По НДС рассматривают в совокупности два показателя:

• Процент вычетов в налоге, рассчитываемом от налоговой базы. Он не вызывает вопросов, если оказывается ниже среднего уровня по субъекту РФ или величины 89%. В расчете этого соотношения не участвуют начисления и вычеты НДС налогового агента, по авансам и СМР.
• Низкое значение налоговой нагрузки. Количественные показатели ее в указанных письмам не были приведены. При отсутствии реализации по ставке 0% можно считать их низкими при таких же цифрах, как и по налогу на прибыль: меньше 3% для сферы производства и меньше 1% для торговли. Высокая доля реализации со ставкой 0% существенно изменит картину расчета величины налоговой нагрузки по этому налогу, но в то же время послужит объяснением отклонений от средних цифр по региону или отрасли.

По процентному соотношению суммы этих двух налогов (при необходимости к ним прибавляют иные уплачиваемые налоги) и величины выручки, показанной в отчете о прибылях и убытках, судят о величине общей налоговой нагрузки налогоплательщика, использующего систему ОСНО.

Скачать таблицу 8.2

Формула налоговой нагрузки по налогу на прибыль

Налоговая нагрузка по налогу на прибыль, согласно формулировке, содержавшейся в письме № АС-4-2/12722 в разделе, посвященном критериям отбора налогоплательщиков для рассмотрения на комиссиях, представляет собой выраженное в процентах частное от деления величины начисленного по декларации к уплате налога на общую сумму доходов, отраженных в той же декларации (от реализации и внереализационных). В виде формулы это отобразится так:

ННприб = 100 × Нприб / (Дреал + Двнер),

где:

ННприб – налоговая нагрузка по налогу на прибыль;

Нприб – налог на прибыль, отраженный к уплате по строке 180 листа 02 декларации;

Дреал – доход от реализации, указанный в строке 010 листа 02 декларации по прибыли;

Двнер – внереализационный доход, указанный в строке 020 листа 02 декларации по прибыли.

Именно в отношении этого расчета в том же разделе текста письма ФНС были приведены те значения налоговой нагрузки по прибыли, которые служат критериями отнесения ее к низкой.

Аналогичную формулу расчета этого показателя содержит также приложение № 3 к указанному письму ФНС. Другие варианты его определения ФНС не рассматривает. А налогоплательщику ничто не мешает для собственных целей сделать аналогичный расчет применительно, например, к базе, состоящей из аналогичных доходов, взятых из данных бухгалтерского, а не налогового учета. Для этого в знаменателе нужно поставить сумму выручки от реализации и прочих доходов, включая проценты, получив их из отчета о прибылях и убытках или из бухгалтерских регистров.

Что определяет величину нагрузки по прибыли

Налоговая нагрузка по налогу на прибыль напрямую связана с величиной показателей, образующих формулу ее вычисления:

• Рассчитанного налога, сумма которого, в свою очередь, непосредственно зависит от примененной ставки. Обычная ставка – 20%, но в ряде случаев может снижаться (ст. 284 НК РФ). Чем меньше налог, тем ниже нагрузка.
• Дохода от реализации, определяемого по данным налогового учета и зависящего от объемов обычной деятельности налогоплательщика. При одинаковых суммах налога чем выше окажется доход, тем ниже будет налоговая нагрузка.
• Внереализационных доходов, учтенных в целях налогообложения. Для одной и той же суммы налога чем выше будет этот доход, тем ниже налоговая нагрузка.

Кроме того, на нагрузку оказывают влияние такие факторы:

• Объемы расходов по реализации и внереализационных расходов, чьи величины непосредственно сказываются на сумме налоговой базы, от которой считают налог. Чем выше расходы, тем меньше налог.
• Наличие убытков предшествующих лет, которые в случае учета их в рассматриваемом периоде даже при наличии доходов (от реализации и внереализационных) могут уменьшить налоговую базу и, соответственно, сам налог до нуля.
• Применение налоговых льгот, которые так же, как и убытки предшествующих лет, могут, несмотря на наличие доходов, существенно снизить сумму налога.

В случае определения нагрузки от иной базы (например, от бухгалтерских доходов) ее влияние на величину нагрузки будет таким же, как и у показателей, составляющих знаменатель формулы расчета, приведенной в письме ФНС.

Пример расчета налоговой нагрузки приведен в КонсультантПлюс. Оформите пробный доступ к системе и переходите в Готовое решение. Это бесплатно. 

Формула налоговой нагрузки по НДС

Алгоритм определения налоговой нагрузки по НДС, рекомендовавшийся ФНС, по своей сущности аналогичен формуле расчета этого показателя для налога на прибыль: это выраженное в процентах частное от деления суммы начисленного к уплате по декларации налога на объем налоговой базы по нему, установленной по данным той же декларации. Однако для НДС налоговая база может рассчитываться двумя способами, и, соответственно, будут иметь место две формулы для расчета величины нагрузки.

Скачать приложение № 4

Первый способ, когда расчет делают применительно к налоговой базе по внутреннему рынку:

ННндс = 100 × Нндс / НБрф,

где:

ННндс – налоговая нагрузка по НДС;

Нндс – НДС, причитающийся к уплате по строке 040 раздела 1 декларации;

НБрф – налоговая база, рассчитанная по цифрам раздела 3 декларации (рынок РФ).

Второй способ, при котором налоговую базу определяют как сумму налоговых баз по внутреннему рынку и по реализации за пределы РФ:

ННндс = 100 × Нндс / (НБрф + НБэксп),

где:

ННндс – налоговая нагрузка по НДС;

Нндс – НДС, причитающийся к уплате по строке 040 раздела 1 декларации;

НБрф – налоговая база, рассчитанная по цифрам раздела 3 декларации (рынок РФ);

НБэксп – налоговая база, рассчитанная как сумма всех строк 020 раздела 4 декларации (экспорт).

Налоговую базу по разделу 3 (рынок РФ) декларации по НДС, исходя из содержания действующей ее формы, утвержденной приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@, нужно определять как результат сложения строк 010–070 графы 3, т.е. как сумму баз по:

• продаже товаров (работ, услуг) по всем применяемым ставкам;
• продаже предприятия как комплекса;
• СМР;
• авансам полученным.

Налогоплательщик, исходя из собственных целей, может выбрать для расчета аналогичного показателя по этому налогу иную базу. Например, взятую из бухгалтерских учетных данных выручку от реализации с включением в нее НДС.

ВАЖНО! С 2025 года НДС должны будут платить и упрощенцы. Подробнее о новшествах налогового законодательства читайте в статье. 

Что определяет величину нагрузки по НДС

Непосредственное влияние на величину налоговой нагрузки по НДС имеют показатели, входящие в формулу ее расчета:

• Начисленный к уплате налог. Чем он больше, тем выше налоговая нагрузка.
• Объем налоговой базы. Его увеличение при том же значении налога приведет к снижению налоговой нагрузки.

Сумма налога, начисляемого к уплате по декларации, представляет собой результат суммирования итогов разделов 3–6 декларации. Итоги эти учитывают с разными знаками. В разделе 3, состоящем из операций, облагаемых по ставкам, отличным от ставки 0%, результат чаще всего получается в пользу бюджета (к уплате), а в разделах 4–6, отражающих операции, облагаемые по ставке 0%, он складывается в пользу налогоплательщика (к возмещению из бюджета). За счет этого у налогоплательщиков с большой долей операций по ставке 0% (экспорт) часты ситуации отсутствия НДС к уплате, вследствие чего налоговая нагрузка по нему будет равна нулю. Это обстоятельство, безусловно, вызывает интерес налоговых органов, но в то же время для налогоплательщика имеет под собой вполне реальную почву для пояснений, подаваемых в ИФНС.

На величину налога, определяемую по результатам раздела 3 декларации (рынок РФ), окажут влияние такие показатели:

• Объем налоговой базы, ставки, применяемые к ней, и, соответственно, значение налога, рассчитываемого от этой базы. Чем объемнее база и выше ставка, тем больше налог.
• Величина налоговых вычетов, напрямую снижающих сумму налога, рассчитанного к уплате от его базы: по документам поставки, по закрытым поставкой авансам, которые перечислялись поставщикам, по СМР, по налогу, уплаченному на таможне или при ввозе из государств Таможенного союза, по авансам покупателей, которые закрылись отгрузкой, по оплаченному НДС налогового агента.
• Наличие необлагаемых операций, при которых НДС, полученный от поставщиков, включается в затраты, что в результате распределения сумм налога на облагаемые и необлагаемые операции приведет к уменьшению прямой суммы вычета, связанной с облагаемыми операциями.

На налог, рассчитываемый с включением операций по ставке 0%, дополнительно оказывают влияние:

• Момент определения налоговой базы, который может выходить за пределы расчетного периода и приводить к более позднему учету в декларации связанных с ним вычетов.
• Особенности формулы распределения вычетов, которую разрабатывает сам налогоплательщик, между операциями, подлежащими обложению по разным ставкам (в т.ч. по ставке 0%) и необлагаемыми. В этой формуле учитывают не только остатки вычета, приходящегося на неподтвержденную ставку 0% на начало налогового периода, но и его аналогичные остатки на конец налогового периода. При этом в нее не попадают суммы налога по авансам обоих направлений, по СМР, по НДС налогового агента, принимаемые в вычеты в полной сумме в период появления права на вычет по ним.

О существующих методиках распределения вычетов читайте в материале «Как осуществляется раздельный учет НДС при экспорте?».

Значение налоговой базы, образующей знаменатель формулы расчета, определяется:

• Объемами реализации, увеличение которых вызывает увеличение налоговой базы.
• Наличием необлагаемых операций, снижающих объем налоговой базы.
• Наличием операций по ставке 0%, влияние которых за счет несоответствия периодов подтверждения этой ставки и реальной отгрузки по ней приводит к отклонению значения налоговой базы, определяемой по декларации, от объема реально осуществленной за рассматриваемый период отгрузки. Влияние, соответственно, может иметь место как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения базы.
• Наличием СМР, приводящих к росту базы.
• Наличием поступивших от покупателей авансов, которые приводят к увеличению базы.

Если в знаменателе формулы будет присутствовать какой-либо иной показатель, то влияние его на значение налоговой нагрузки будет аналогичным: при его увеличении величина нагрузки снизится.

Расчет налоговой нарузки в сервисе "Прозрачный бизнес"

Рассчитать налоговую нагрузку можно с помощью калькулятора на сайте ФНС, о котором мы рассказывали здесь.

Налоговая предлагает простой и понятный сервис в помощь предпринимателям для расчета своей налоговой нарузки. Он встроен в блок на сайте налоговой "Прозрачный бизнес"  и называется "Калькулятор налоговой нагрузки". Подходит для организаций на общей системе налогообложения.

Далее последовательно выбираем из выпадающих списков:

• налоговый период (доступны периоды 2020, 2021 и 2022 гг);
• вид экономической деятельности (выбираем наш ОКВЭД);
• субъект РФ, где хотим оценить нагрузку;
• масштаб бизнеса.

Нажимаем "Показать среднеотраслевые индикаторы".

Получаем таблицу с расчетом.

Рассчитанные показатели можно сравить со своими показателями и оценить степень отклонения. Для этого надо ввести "Фактические показатели организации".

Вносим данные организации за интересующий нас налоговый период и нажимаем "Рассчитать фактические показатели".

Появляется таблица с указанием отклонений наших показателей от среднеотраслевых показателей.

Итоги

Налоговая нагрузка - один из важнейших факторов оценки налоговым органом работы предприятия. Значительные отклонения налоговой нагрузки конкретной организации от среднеотраслевой налоговой нагрузки может привести к повышенному интересу со стороны контролеров. Чтобы самостоятельно оценить риски в этой части, на сайте налоговой есть сервис по определению налоговой нагрузки.