НДФЛ и вычеты по нему при покупке и продаже

Ст. 217.1 НК РФ предусматривает освобождение от обложения НДФЛ доходов, получаемых налогоплательщиком от продажи объекта недвижимого имущества, при условии, что такой объект находился в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества и более. Для целей исчисления налоговой базы по НДФЛ минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества по общему правилу составляет пять лет.
Поскольку в настоящей ситуации срок владения каждым из объектов недвижимости составит менее пяти лет, доход от продажи таких объектов от обложения НДФЛ не освобождается.
Пунктом 5 ст. 217.1 НК РФ определено, что в случае, если доходы налогоплательщика от продажи объекта недвижимого имущества меньше, чем кадастровая стоимость этого объекта по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на продаваемый объект недвижимого имущества, умноженная на понижающий коэффициент 0,7, в целях налогообложения доходы от продажи указанного объекта принимаются равными кадастровой стоимости этого объекта по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на соответствующий объект недвижимого имущества, умноженной на понижающий коэффициент 0,7. Эти положения не применяются, если кадастровая стоимость продаваемого объекта недвижимого имущества не определена по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на указанный объект.
Как минимальный предельный срок владения объектом недвижимости, составляющий пять лет, так и размер упомянутого выше понижающего коэффициента может быть уменьшен законом субъекта РФ вплоть до нуля для всех или отдельных категорий налогоплательщиков и объектов недвижимого.
Так как в рассматриваемом случае в отношении квартир определена их кадастровая стоимость, доход налогоплательщика от их продажи для целей исчисления НДФЛ должен определяться с учетом положений п. 5 ст. 217.1 НК РФ.
По смыслу п. 5 ст. 217.1 НК РФ его применение предполагается в отношении каждого объекта недвижимого имущества в отдельности. Поэтому для того, чтобы определить применимость этой нормы в рассматриваемой ситуации, необходимо сравнить кадастровую стоимость каждой квартиры, умноженную на понижающий коэффициент 0,7, с продажной ценой этого объекта.
В первом случае стоимость объекта с учетом понижающего коэффициента равна 1 820 000 рублей (2 600 000 x 0,7), цена договора купли-продажи квартиры составляет 2 000 000 рублей, во втором случае эти показатели составляют, соответственно, 3 500 000 рублей (5 000 000 x 0,7) и 3 000 000 рублей, в третьем случае - 4 060 000 рублей (5 800 000 x 0,7) и 6 000 000 рублей.
Как видим, по второй из сделок (продажа в феврале 2018 года по цене 3 000 000 рублей квартиры, приобретенной в феврале 2017 года, кадастровая стоимость которой, умноженная на понижающий коэффициент, равна 3 500 000 рублям), доход от продажи квартиры меньше ее кадастровой стоимости, рассчитанной с учетом понижающего коэффициента. Поэтому для целей налогообложения НДФЛ доход от этой сделки будет приниматься равным 3 500 000 рублям.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в связи с получением доходов, для которых установлена налоговая ставка по НДФЛ в размере 13%, налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества, а также доли (долей) в нем. В этом случае имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков или доли (долей) в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, установленного в соответствии со ст. 217.1 НК РФ, не превышающем в целом 1 000 000 рублей.
Обратите внимание, как это следует из пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ, имущественный налоговый вычет на основании этой нормы предоставляется в целом в отношении всех доходов, которые получены физическим лицом в течение налогового периода от продажи указанных выше видов объектов недвижимого имущества. Налоговым периодом в целях налогообложения НДФЛ признается календарный год (ст. 216 НК РФ). Поскольку во всех трех случаях доход от продажи квартир будет получен в 2018 году (то есть в течение одного налогового периода), гражданин сможет уменьшить доход, полученный в этом налоговом периоде от продажи этих квартир, на предельную сумму имущественного налогового вычета, составляющую 1 000 000 рублей в отношении всех этих объектов недвижимости, а не каждого из них в отдельности.
Исходя из изложенного, налоговая база по НДФЛ по этим операциям составит 11 500 000 рублей (2 000 000 + 3 500 000 + 6 000 000 - 1 000 000), а сумма налога будет равна 1 365 000 рублям (10 500 000 x 13%).
Вместо получения упомянутого выше имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.
Выбор между этими вариантами расчета налоговой базы налогоплательщик осуществляет самостоятельно.
Документами, которые подтверждают понесенные расходы, могут быть квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, расписки и другие документы. Если в настоящей ситуации расходы на покупку в 2017 году трех квартир подтверждаются документально, гражданин при расчете НДФЛ за 2018 год вправе уменьшить доход от продажи этих квартир на сумму расходов, связанных с их приобретением.
В этом случае налоговая база по НДФЛ составит 2 500 000 рублей (11 500 000 - 2 000 000 - 3 000 000 - 4 000 000), НДФЛ к уплате будет равен 325 000 рублям (2 500 000 x 13%).
Оба варианта расчета НДФЛ приведены без учета иных факторов, которые могут повлиять на сумму налога, в частности, возможности принятия субъектом РФ закона, в соответствии с которым будет уменьшен минимальный предельный срок владения объектами недвижимости для целей исчисления НДФЛ или размер понижающего коэффициента, который применяется при расчете кадастровой стоимости недвижимого имущества для тех же целей.

Обратите внимание, при определении размера налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в сумме в размере фактически произведенных им расходов на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них. Такой вычет предоставляется в размере не свыше 2 000 000 рублей, в том числе в отношении нескольких объектов недвижимости. Кроме того, в связи с приобретением такой недвижимости налогоплательщик может воспользоваться имущественным налоговым вычетом в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам), фактически израсходованным на приобретение этого имущества, но не более 3 000 000 рублей. Указанные вычеты предоставляются однократно.
Упомянутые вычеты не предоставляются в части расходов налогоплательщика, покрываемых за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, направляемых на обеспечение реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей, за счет выплат, предоставленных из средств бюджетов бюджетной системы РФ, а также в случаях, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми (п. 5 ст. 220 НК РФ).
Таким образом, если расходы на покупку квартир понесены не за счет средств, перечень которых приведен в п. 5 ст. 220 НК РФ, гражданин вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в сумме затрат на их приобретение в предельном размере, составляющем 2 000 000 рублей. Если этот вычет не будет полностью использован в 2018 году, его остаток может быть перенесен на 2019 год и последующие налоговые периоды. Причем при определении налоговой базы по НДФЛ за налоговый период имущественный налоговый вычет, предоставляемый при определении доходов в связи с продажей недвижимости, и вычеты в сумме расходов на приобретение жилья, предусмотренные пп.пп. 3, 4 п. 1 ст. 220 НК РФ, могут использоваться одновременно. Налогоплательщику также ничто не препятствует одновременно использовать имущественный налоговый вычет в сумме расходов на покупку жилья и уменьшить доход от продажи того же жилья на сумму расходов, связанных с его приобретением.
Поэтому при расчете налоговой базы по НДФЛ за 2018 год гражданин сможет учесть и сумму имущественного налогового вычета, предоставляемого в связи с покупкой жилья, если она не будет полностью учтена при исчислении налоговой базы за 2017 год и перейдет на следующий налоговый период.

Для использования имущественных налоговых вычетов налогоплательщик должен будет представить в налоговый орган налоговую декларацию по НДФЛ. Если налогоплательщик решит вместо использования имущественного налогового вычета, который предоставляется в связи с получением дохода от продажи недвижимости, уменьшить доход от продажи трех квартир на сумму расходов, связанных с их приобретением, вместе с налоговой декларацией необходимо представить копии расписок или иных документов, подтверждающих факт несения расходов и их размер. Если гражданин в том же налоговом периоде намеревается воспользоваться правом на имущественный налоговый вычет в сумме расходов на приобретение жилья (пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ), он должен представить в налоговый орган документы, перечисленные в пп.пп. 6, 7 п. 3 ст. 220 НК РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик - физическое лицо имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества, а также доли (долей) в нем.
Данный вычет предоставляется в размере доходов, полученных физическим лицом в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков или доли (долей) в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 1 000 000 руб.
С учетом пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ при реализации квартиры физическим лицом дата фактического получения налогоплательщиком дохода определяется как день его выплаты.
Письмом Минфина России от 12.01.2012 № 03-04-05/7-4 рассмотрена ситуация, когда расчеты между сторонами по договору купли-продажи квартиры осуществлены в одном налоговом периоде, а регистрация такого договора произведена в другом налоговом периоде. В документе указано, что годом получения дохода от реализации имущества, а также налоговым периодом, применительно к которому может быть применен имущественный налоговый вычет, признается тот год, в котором были осуществлены расчеты. При этом не учитываются дата регистрации перехода права собственности, дата заключения договора.
Следовательно, при осуществлении выплаты в двух налоговых периодах у физического лица возникает доход в каждом из данных налоговых периодов.
Отметим, что налоговым законодательством не предусмотрена возможность применения продавцом в нескольких налоговых периодах имущественного вычета относительно одного объекта имущества при продаже такого имущества с рассрочкой платежа.
Таким образом, при заключении договора купли-продажи квартиры, например, в 2018 году и перечислении оплаты двумя платежами (в 2018 и 2019 годах) налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в связи с продажей имущества лишь за один из налоговых периодов (2018 г. либо 2019 г.).
При этом физическим лицом может быть использован вычет в сумме, полученной от продажи, но не превышающей 1 000 000 руб., либо же в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением квартиры.