Каков порядок исчисления НДС собственником имущества, переданного на ответственное хранение и...

Объект обложения НДС возникает при переходе права собственности на товары (работы, услуги). Однако в результате передачи материальных ценностей на хранение хранителю право собственности на них сохраняется за поклажедателем. Таким образом, при передаче материальных ценностей на хранение факт реализации отсутствует.
Не возникает реализации и в случае утраты товара хранителем, ведь для того, чтобы говорить о переходе права собственности, нужно определить лицо, к которому такое право перешло. В случае утраты товара поклажедателя хранитель таким лицом не является, а иное лицо, которое можно было бы охарактеризовать как нового собственника товаров, также отсутствует.
Согласно ст. 162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг). В случае если денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то такие денежные средства в налоговую базу не включаются. В данном случае поклажедатель не реализовывал ничего хранителю, соответственно, расценивать суммы поступившего возмещения как облагаемые НДС по основанию пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ нельзя.
Специалисты финансового ведомства разъясняют, что на основании норм ст.ст. 39 и 146 НК РФ выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и другое), объектом обложения НДС не является (письма Минфина России от 07.10.2008 № 03-03-06/4/67, от 01.11.2007 № 03-07-15/175).
В свою очередь, в письмах Минфина России от 29.07.2013 № 03-07-11/30128, от 13.10.2010 № 03-07-11/406 отмечается, что, поскольку возмещение ущерба не связано с реализацией товаров (работ, услуг), оно не является объектом обложения НДС на основании положений ст. 146 НК РФ.
Учитывая изложенное, можно считаем, что суммы, поступающие от хранителя в возмещение причиненного убытка (ущерба), не подлежат обложению НДС.
Поскольку данные операции не признаются объектом налогообложения, обязанность по составлению счетов-фактур отсутствует.
Вместе с тем следует также учитывать, что формально не возвращенные и утраченные хранителем ценности в дальнейшем в операциях, облагаемых НДС, использоваться не будут.
В этой связи возникает вопрос о восстановлении налога, принятого к вычету при приобретении утраченного имущества.
Закрытый перечень ситуаций, при наступлении которых суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению, установлен ст. 170 НК РФ. Списание товарно-материальных ценностей в связи с их утратой, порчей, недостачей и т.п. к числу случаев, перечисленных в ст. 170 НК РФ, не относится. Следовательно, формально у организации-поклажедателя отсутствует обязанность по восстановлению ранее предъявленных к вычету сумм НДС по таким товарно-материальным ценностям.
При этом ранее официальные органы придерживались позиции, которая состоит в том, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по товарам, которые в дальнейшем утилизируются (списываются), подлежат восстановлению, так как выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, объектом обложения НДС не является.
Восстановленные суммы НДС представители финансового органа предлагают учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Как разъясняется в письме Минфина России от 01.11.2007 № 03-07-15/175, восстановление следует производить в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета в установленном порядке.
В то же время судебные органы в своих многочисленных решениях также указывают на закрытый перечень, содержащийся в ст. 170 НК РФ, который не предусматривает необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации, списания брака, списания в случае порчи товара и т.п..
В свою очередь, судьи ВАС РФ указал, что списание товаров с истекшими сроками годности к числу случаев, перечисленных в ст. 170 НК РФ, не относится. Согласно ст. 23 НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.
С учетом обширной арбитражной практики, складывающейся в пользу налогоплательщика, в последнее время позиция уполномоченных органов начала меняться.
Так, в письме Минфина России от 23.08.2013 № 03-07-11/34617 указано, что, если уничтожение недоброкачественной продукции связано с необходимостью обеспечения безопасности производства и реализации доброкачественной продукции, суммы НДС, ранее принятые к вычету по уничтоженной продукции, восстанавливать не следует.
В письмах ФНС России от 17.06.2015 № ГД-4-3/10451@, от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@ также сообщено, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожара, аварии восстановлению не подлежат, так как эти случаи ст. 170 НК РФ не поименованы.
Следовательно, учитывая приведенную выше позицию судов, в том числе и ВАС РФ, а также изменившуюся позицию контролирующих органов, считаем, что в рассматриваемой ситуации НДС, ранее правомерно принятый к вычету по товарно-материальным ценностям, утраченным хранителем, восстанавливать не требуется.
При этом, поскольку в анализируемой ситуации операции по реализации имущества должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами), не осуществляются, считаем, что оснований для применения положений пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не имеется.