Что такое амортизация основных средств и нематериальных активов
Амортизация в бухгалтерском учете заключается в постепенном погашении стоимости основных средств (ОС) или нематериальных активов (НМА) в течение определенного периода. Описание особенностей этого процесса содержится с 2022 года - в ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (до 2022 года - в ПБУ 6/01 «Учет основных средств»), и с 2024 года - в ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» (до 2024 года - в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»).
С 2024 года ПБУ 14/2007 утратило силу. Вместо него действует новый стандарт ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы». Что изменилось в порядке учета НМА в связи с вступлением в силу нового стандарта, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите бесплатный демо-доступ к правовой системе и переходите в Типовую ситуацию, чтобы узнать все подробности нововведений.
О порядке отнесения объектов к ОС см. в статье «Что относится к основным средствам предприятия?».
С учетом положений п. 28 ФСБУ 6/2020 «Основные средства» амортизацию не начисляют по:
- инвестиционной недвижимости, учитываемой по переоцененной стоимости;
- ОС с неизменными потребительскими свойствами. К ним относят, например, земельные участки, объекты природопользования (водные объекты, недра и другие природные ресурсы), музейные предметы и коллекции;
- законсервированных и не используемых в деятельности организации объектов ОС, предназначенных для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации.
- принадлежащим некоммерческим организациям;
- с неизменными потребительскими свойствами;
- прочим ОС, перечисленным в п. 17 ПБУ 6/01.
Как предъявить к вычету НДС по ОС, мы писали в статье.
ВНИМАНИЕ! Амортизация по НМА не начисляется по объектам, для которых невозможно определить срок полезного использования (п. 33 ФСБУ 14/2022).
Как начисляется амортизация в бухучете
Для начисления амортизации по ОС применяются следующие способы:
| п. 37 ФСБУ 6/2020 «Основные средства», действующий с 2022 года | п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», действовавший до конца 2021 года |
| Линейный | Лиинейный |
| Уменьшаемого остатка | Уменьшаемого остатка |
|
Пропорционально количеству продукции (объему работ).
|
Пропорционально количеству продукции (объему работ) |
| По сумме чисел лет полезного использования |
Для начисления амортизации по НМА применяют все методы, применяемые ФСБУ 6/2020 (п. 40-41 ФСБУ 14/2022).
Периодичность начисления амортизации ФСБУ 6/2020 «Основные средства» не регламентирована. До конца 2021 года амортизацию в бухгалтерском учете необходимо было начислять ежемесячно.
ВАЖНО! Организации с упрощенным бухучетом самостоятельно выбирают периодичность начисления амортизации по ОС. При этом они также вправе начислять ее 1 раз в год (на 31 декабря).
Какие изменения по новым стандартам нужно учитывать при начислении амортизации по основным средствам:
|
Показатель
|
ФСБУ 6/2020 «Основные средства», действующий с 2022 года |
ПБУ 6/01 «Учет основных средств», действовавший до конца 2021 года
|
|
Начало начисления амортизации
|
С даты признания объекта ОС в бухгалтерском учете.
Допускается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания ОС (пп. "а" п. 33 ФСБУ 6/2020)
|
С 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия ОС к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01)
|
|
Окончание начисления амортизации
|
С даты списания объекта ОС с бухгалтерского учета.
Допускается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания объекта ОС (пп. "б" п. 33 ФСБУ 6/2020).
Полное погашение стоимости ОС при продолжении его использования свидетельствует о том, что СПИ и (или) другие элементы амортизации объекта своевременно не скорректированы. Это следует из п. п. 32, 37 ФСБУ 6/2020
|
С 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости ОС либо списания его с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01)
|
|
Основания для приостановления амортизации
|
Ликвидационная стоимость ОС стала больше или равна его балансовой стоимости (п. 30 ФСБУ 6/2020)
|
консервация ОС на срок более трех месяцев;
восстановление ОС продолжительностью более 12 месяцев
(п. 23 ПБУ 6/01)
|
|
Расчет суммы амортизации
(СПИ определен периодом времени)
|
При линейном способе - исходя из балансовой стоимости ОС, уменьшенной на ликвидационную стоимость, и оставшегося СПИ.
При способе уменьшаемого остатка не регламентируется ФСБУ 6/2020.
Другие способы амортизации не предусмотрены (п. 35 ФСБУ 6/2020).
При любом способе не подлежит амортизации ликвидационная стоимость (п. 32 ФСБУ 6/2020)
|
При линейном способе - исходя из первоначальной стоимости ОС и всего СПИ.
При способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости ОС на начало года, СПИ и коэффициента не выше 3, установленного организацией.
При способе "по сумме чисел лет срока полезного использования" - исходя из первоначальной стоимости и соотношения, в числителе которого - число лет до конца СПИ, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования (п. 19 ПБУ 6/01)
|
|
Проверка и изменение элементов амортизации
|
Элементы амортизации проверяют на соответствие условиям использования ОС в конце каждого отчетного года и при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении. Необходимые корректировки отражаются в учете как изменения оценочных значений (п. 37 ФСБУ 6/2020)
|
ПБУ 6/01 установлено, что способ начисления амортизации по группе однородных объектов изменению не подлежит, а СПИ пересматривается только в случаях реконструкции и модернизации ОС (п. п. 18, 20 ПБУ 6/01).
Однако СПИ и способ начисления амортизации являются оценочными значениями и могут изменяться на основании п. п. 2, 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений". СПИ подлежит проверке на необходимость изменения не реже чем ежегодно (п. 2 Рекомендации Р-6/2009 КпР "Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации"). Аналогично проверяться должен и применяемый способ начисления амортизации
|
|
Обесценение объектов ОС
|
Проверка объектов ОС на обесценение и учет обесценения предусмотрены п. 38 ФСБУ 6/2020
|
В ПБУ 6/01 отсутствуют нормы, регулирующие обесценение ОС.
Вместе с тем проверка объектов ОС на обесценение и отражение обесценения в учете предусмотрены п. п. 1, 2, 3, 4 Рекомендации Р-56/2016-КпР "Обесценение основных средств"
|
Какие изменения по новым стандартам нужно учитывать при начислении амортизации по нематериальным активам:
|
Показатель
|
ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», действующий с 2024 года |
ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», действовавший до конца 2023 года
|
|
Начало начисления амортизации
|
С даты признания объекта НМА в бухгалтерском учете.
Допускается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания НМА (пп. "а" п. 38 ФСБУ 14/2022)
|
С 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия ОС к бухгалтерскому учету (п. 31 ПБУ 14/2007)
|
|
Окончание начисления амортизации
|
С даты списания объекта ОС с бухгалтерского учета.
Допускается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания объекта ОС (пп. "б" п. 38 ФСБУ 14/2022).
|
С 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости ОС либо списания его с бухгалтерского учета (п. 32 ПБУ 14/2007)
|
|
Основания для приостановления амортизации
|
Ликвидационная стоимость НМА стала больше или равна его балансовой стоимости (п. 35 ФСБУ 14/2022)
|
Не приостанавливается в течение СПИ (п. 31 ПБУ 14/2007)
|
|
Расчет суммы амортизации
(СПИ определен периодом времени)
|
При линейном способе - исходя из балансовой стоимости НМА, уменьшенной на ликвидационную стоимость, и оставшегося СПИ.
При способе уменьшаемого остатка не регламентируется ФСБУ 14/2022 (организация разарбатывает формулу самостоятельно).
При способе пропорционально количеству продукции - исходя из разности балансовой и ликвидационной стоимости, умноженной на отношение количества продукции к оставшемуся СПИ (п. 41 ФСБУ 14/2020)
|
При линейном способе - исходя из первоначальной стоимости НМА и всего СПИ.
При способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости НМА на начало года, СПИ и коэффициента не выше 3, установленного организацией.
При способе пропорционально объему продукции - исходя из натурального показателя объема продукции за месяц и соотношения фактической стоимости НМА и предполагаемого объема продукции за весь СПИ НМА (п. 29 ПБУ 14/2007)
|
|
Проверка и изменение элементов амортизации
|
Элементы амортизации проверяют на соответствие условиям использования НМА в конце каждого отчетного года и при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении. Необходимые корректировки отражаются в учете как изменения оценочных значений (п. 42 ФСБУ 14/2022)
|
СПИ и способ начисления амортизации являются оценочными значениями и могут изменяться на основании п. п. 2, 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" и п. 27, п. 30 ПБУ 14/2007
|
|
Обесценение объектов НМА
|
Проверка объектов НМА на обесценение и учет обесценения предусмотрены п. 43 ФСБУ 6/2020
|
Объекты НМА могут проверяться на обесценение в порядке, предусмотренном МСФО (п. 22 ПБУ 14/2007)
|
Кто и как начисляет амортизацию, если ОС передано в аренду? Ответ на этот вопрос вы найдете в КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к правовой системе бесплатно и переходите в материал.
Рассмотрим формулы начисления амортизации (на примере ОС):
- Линейный способ:
Аос = (БС - ЛС) / СПИ,
где:
Аос — амортизация ОС за отчетный период;
БС — балансовая стоимость актива;
ЛС — ликвидационная стоимость актива;
СПИ — оставшийся срок полезного использования.
Пример 1
Организация приобрела компьютер первоначальной стоимостью 70 000 руб. Дата ввода в эксплуатацию — 04.07.2024. Дата признания в бухучете 01.08.2024. Срок полезного использования — 3 года. Учетной политикой предусмотрен линейный способ расчета амортизации, лимит отнесения к ОС в БУ - 40 000 руб., ликвидационная стоимость - 20 000 руб.
Организация начисляет амортизацию с 01.08.2024.
Сумма Аос = (70 000 - 20 000) / 36 = 1 388,89 руб.
- Способ уменьшаемого остатка:
Аос = (БС - ЛС) / СПИ × К,
где:
К — повышающий коэффициент со значением ≤ 3 (устанавливается организацией).
ПРИМЕР расчета амортизации способом уменьшаемого остатка от КонсультантПлюс:
10 августа было готово к использованию приобретенное организацией производственное оборудование. Первоначальная стоимость - 1 000 000 руб. Элементы амортизации установлены следующие:
- СПИ - 15 месяцев;
- ликвидационная стоимость - 100 000 руб.;
Получите пробный демо-доступ к системе и бесплатно изучите 2 способа расчета амортизаци на примерах от К+.
Пример 3 (можно было применять до конца 2021 года)
Исходные условия — из примера 1. Учетной политикой предусмотрен способ начисления амортизации по сумме чисел лет полезного использования.
Определим сумму чисел лет полезного использования (СПИс): 1 + 2 + 3 = 6.
СПИо в первый год эксплуатации = 3.
Годовая Аос = 70 000 × 3 / 6 = 35 000 руб.
Аос за август = 35 000 × 1/12 = 2 916,67 руб. (это значение Аос будет неизменно на протяжении 1-го года использования компьютера).
Аос на 2-й год будет исчисляться исходя из СПИо = 2.
Годовая Аос = 70 000 × 2 / 6 = 23 333,33 руб.
Аос = 23 333,33 × 1 / 12 = 1 944,44 руб.
Амортизация за следующие периоды будет рассчитываться по приведенному алгоритму с учетом оставшихся лет использования актива.
- Расчет исходя из объема продукции:
Аос = О × (БС - ЛС)/ Оспи,
где:
О — фактический объем продукции (работ);
Оспи — прогнозный объем продукции (работ) за весь срок полезного использования.
Пример 4
Исходные условия — из примера 1. Способ начисления Аос — в зависимости от объема продукции. В августе компьютером было протестировано 15 программных продуктов, в сентябре — 10. Запланированный ресурс для данного компьютера — тестирование 400 программных продуктов.
Определим Аос за август. При этом О = 15, Оспи = 400.
Аос = 15 × (70 000 - 20 000) / 400 = 1 875 руб.
Определим Аос за сентябрь. При этом О = 10, Оспи = 400.
Аос за сентябрь = 10 × (70 000 - 20 000) / 400 = 1 250 руб.
И так далее.
Как продать ОС при УСН, мы рассказали здесь.
Как вести бухучет по амортизации
Амортизация ОС начисляется с использованием счета 02 «Амортизация основных средств». Начисленные суммы проходят по кредиту указанного счета. При этом в корреспонденции по дебету располагаются затратные счета, отражающие расходы по эксплуатации амортизируемого ОС
Таким образом, бухгалтерская запись по амортизационным отчислениям будет выглядеть следующим образом: Дт 20, 23, 25, 26, 44 Кт 02.
Если ОС предоставляется в аренду и при этом сдача в аренду не относится к основной деятельности хозсубъекта, то запись по начислению амортизации отражается так: Дт 91.2 Кт 02.
В бухбалансе начисленная сумма не отражается, а участвует в расчете показателя для строки 1150 «Основные средства».
Амортизация НМА отражается на счете 05 «Амортизация нематериальных активов» также в корреспонденции с затратными счетами: Дт 20, 23, 25, 26, 44 Кт 05.
В бухбалансе начисленные суммы не показываются, а принимают участие в расчете показателя для строки 1110 «Нематериальные активы».
Итоги
Амортизацию в бухгалтерском учете начисляют и отражают практически все хозяйствующие субъекты. При этом основной задачей становится выбор оптимального способа начисления амортизации, который важно закрепить в учетной политике.