Наш телеграм-канал

Перечень доходов, не учитываемых при установлении размера базы по прибыли согласно ст. 251 НК РФ

Ст. 251 НК РФ — это перечень доходов, не учитываемых при установлении размера базы по прибыли. Перечень этот достаточно объемен, закрыт и для применения в конкретных ситуациях требует пояснений. Рассмотрим некоторые из них.

Ст. 251 НК РФ: официальный текст

Скачать статью 251 НК РФ

Ст. 251 НК РФ: вопросы и ответы

Рассмотрим основные вопросы по применению ст. 251 НК РФ и дадим на них исчерпывающие ответы.

А ознакомиться с текущей судебной практикой по применению ст. 251 НК РФ можно в КонсультантПлюс. Оформите пробный бесплатный доступ к системе и переходите в судебные решения.

Что представляет собой статья 251 НК РФ?

Ст. 251 является частью гл. 25 НК РФ и имеет отношение к двум категориям налогоплательщиков:

Доходы, включенные в ст. 251 НК РФ, в большинстве случаев представляют собой безвозмездные (или в силу некоторых условий и обстоятельств относимые к таковым) поступления, расцениваемые как исключение из общего правила гл. 25 НК РФ (п. 8 ст. 250), устанавливающего обязательность налогообложения доходов от безвозмездно полученных имущества, прав на имущество, работ или услуг.

Безвозмездность передачи предполагает, что у получающей стороны не возникают ответные обязательства перед передающей стороной (п. 2 ст. 248 НК РФ). При этом в НК РФ нет ограничений по стоимости передаваемого, однако для освобождения от налога конкретного вида дохода могут устанавливаться свои особые условия.

Особенностью безвозмездно полученного имущества (как в собственность, так и в пользование) и имущества, приобретенного за счет средств целевых поступлений, становится непризнание их амортизации (с учетом стоимостных ограничений для отнесения к такому имуществу) в целях обложения налогом на прибыль (подп. 2 и 3 ст. 256 НК РФ). При этом переданное в пользование имущество не амортизируется (за некоторыми исключениями) и у передающей стороны (п. 3 ст. 256 НК РФ). На особом положении в этом списке находятся имущественные вклады в УК, которые можно амортизировать в целях расчета налога на прибыль (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Доходы, включенные в ст. 251 НК РФ, разбиты на три группы:

Списки всех трех пунктов закрыты. Поэтому для возможности применения освобождения от налога (льготы) особое значение приобретает правильность отнесения поступающих средств к тому или иному виду.

Налогоплательщики часто допускают ошибки при определении необлагаемых доходов, которые приводят к спорам с налоговиками. Советуем вам изучить подборку судебных решений по данному вопросу от «КонсультантПлюс», получив бесплатный пробный онлайн-доступ.

Что в перечне не учитываемых для прибыли доходов изменено в 2022 году?

Основные нововведения 2022 года для п. 1 ст. 251 НК РФ следующие:

Какие вопросы возникают по предоплате (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК)?

Применение этого подпункта возможно при соблюдении двух условий:

Вопросы могут возникнуть в таких ситуациях:

См. также: «Если срок действия неотоваренных подарочных карт истек, то полученные за них денежные средства включите в доходы».

При кассовом методе подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ не применим вообще.

О том, чем различаются методы учета операций в целях налога на прибыль, читайте в материале «Метод начисления и кассовый метод: основные отличия».

Когда возникают проблемы по залогам (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК)?

В залог могут передаваться вещи и права на имущество, кроме имущества, изъятого из оборота, требований и иных прав, уступка которых законодательно запрещена (п. 1 ст. 336 ГК РФ). Закон может ограничить виды имущества для целей передачи их в залог.

Договор залога должен иметь письменную форму и содержать (ст. 339 ГК РФ):

При необходимости договор залога нотариально удостоверяется, а в случае ипотеки (залога недвижимости) – регистрируется. Следствием несоблюдения правил, установленных для заключения этого договора, будет признание его недействительным.

Задаток – деньги, передаваемые при заключении договора как обеспечение серьезности намерений по его исполнению и засчитываемые в счет платежей по нему (п. 1 ст. 380 ГК РФ).

Залог и задаток освобождены от налога, однако следует иметь в виду некоторые ситуации. Например:

Нужно ли учитывать в доходах обеспечительный платеж по договору аренды? Ответ на данный вопрос не раз приводил Минфин, и в ряде случаев он противоречив. Подборку писем и разъяснений ведомства можно изучить в Путеводителе по сделкам системы «КонсультантПлюс». Получите бесплатный пробный доступ к системе и узнайте доводы чиновников. 

См. также: «Обеспечительный или гарантийный платеж по договору аренды».

ВАЖНО! Напоминаем, что с 01.01.2023 обеспечительный платеж будет выведен из-под обложения налогом, согласно Федеральному закону от 16.04.2022 № 96-ФЗ.

Что может быть интересно при внесении вклада в УК и получении его обратно (подп. 3, 4 и 5 п. 1 ст. 251 НК)?

Имущество, имущественные или неимущественные права, поступающие как вклад в УК, не увеличивают базу по прибыли (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом некоторые ситуации могут вызывать вопросы. Например, если взнос в УК осуществлен:

Фактический вклад участника в УК состоит из реально осуществленных в него вложений при учреждении юрлица, увеличении его УК или приобретении доли у других участников (письмо МФ РФ от 17.03.2006 № 03-03-04/2/81). Сумма фактического вклада не подлежит налогообложению при возврате его (или его части) участнику (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ) в ситуациях:

Доход, полученный сверх фактического вклада в УК, должен облагаться налогом. Это доход, образующийся при:

Договор простого товарищества предполагает объединение вкладов его участников для осуществления совместной деятельности без создания юрлица. Создавать такие товарищества могут только коммерческие фирмы или ИП.

Сумма вклада участника в простое товарищество при возврате доли его участия под налог не попадет (подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ). Однако нужно облагать превышение этой стоимости, а убыток учесть в расходах не удастся (письмо УФНС РФ по Москве от 10.10.2007 № 20-12/096643).

Об особенностях отражения УК в бухучете читайте в статье «Бухгалтерские проводки по взносам в уставный капитал».

Почему в необлагаемые доходы включен НДС (подп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК)?

При передаче имущества (имущественных прав или НМА) в УК передающая сторона (участник) должна восстановить относящийся к этому имуществу НДС (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ) и уплатить его в бюджет. Поскольку сам вклад в УК не облагается налогом на прибыль (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ), то и связанный с ним НДС не увеличивает доход (подп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Кроме того, этот НДС не включается в стоимость имущества (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ) и может быть принят к вычету получателем вклада.

Вопрос в отношении НДС возникает в случае, если у получающей стороны есть право включения его в затраты. В такой ситуации налог должен быть предъявлен бюджету и в доходах не учитывается (письмо МФ РФ от 24.06.2009 № 03-07-05/24).

Может ли госкомпания продать переданное ей имущество (подп. 3.2 п. 1 ст. 251 НК)?

Госкорпорации, госкомпании и фонды, создаваемые РФ без формирования в них УК, при получении имущества от своего российского учредителя или Центрального банка РФ не уплачивают налог на прибыль в соответствии с указанным подпунктом.

Полученное ими имущество не рассматривается как целевые средства, оно будет считаться собственностью получателей, которые могут его использовать по своему усмотрению: как для целей своей деятельности, так и для продажи. При этом стоимость, по которой оно получено, не уменьшит доход от реализации (письмо ФНС РФ от 11.01.2010 № 3-2-09/1).

Какие особенности имеет увеличение чистых активов (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК)?

Внимание! Вопрос был актуален до 01.01.2018. С этой даты суммы, направленные на увеличение чистых активов, из подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ исключены.

Увеличение чистых активов делается, чаще всего, с целью улучшения отчетных показателей юрлица. При этом может передаваться имущество (имущественные и неимущественные права) или формироваться фонд (добавочный капитал).

Необложение доходов по этому подпункту возможно только в случае, когда получающей стороной является коммерческая организация (письмо МФ РФ от 06.10.2011 № 03-03-07/39), а передающей – лицо, владеющее долей в УК (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Не важны величина доли (письмо ФНС РФ от 23.05.2011 № АС-4-3/8157@) и то, что владелец ее является иностранным юрлицом (письмо УФНС РФ по Москве от 17.02.2011 № 16-15/015048@).

Увеличение активов, не попадающее под налог, возможно такими путями:

Обратите внимание: передача вещи владельцем доли юрлицу в неоплачиваемое пользование на какой-либо период к рассматриваемому подпункту отношения не имеет (письмо МФ РФ от 05.12.2012 № 03-03-10/128).

ВНИМАНИЕ! Если по итогам 2022 года чистые активы меньше уставного капитала, то нет необходимости уменьшать уставный капитал до размера чистых активов или ликвидировать компанию, если устанвый капитал и так минимален. Данный порядок введен Федеральным законом от 08.03.2022 № 46-ФЗ.

Каковы тонкости безвозмездной передачи имущества (подп. 6 и 8 п. 1 ст. 251 НК)?

Определение безвозмездной помощи, о которой идет речь в подп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ, приведено в ст. 1 закона «О безвозмездной помощи РФ» от 04.05.1999 № 95-ФЗ.

Ее получателями могут быть:

Оказание помощи осуществляют:

Допускаются следующие формы помощи:

Принадлежность форм помощи к безвозмездной (гуманитарной или технической) должна быть зафиксирована документально: удостоверением, которое выдают получателю помощи согласно правилам п. 11 разд. 3 постановления Правительства РФ от 17.09.1999 № 1046. В приложении к этому удостоверению перечисляются лица-доноры. Льготы (налоговые и таможенные) имеют отношение ко всем участникам программы (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.02.2007 № Ф04-506/2007, Московского округа от 24.01.2006 № КА-А40/13837-05-П).

Не попадает под действие этого подпункта юрлицо, выполняющее за вознаграждение, поступающее от непосредственного получателя безвозмездной помощи, какую-либо работу, относящуюся к ней.

По подп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ льготируется имущество, передаваемое по решению любого из органов власти в ГУП или МУП, список которых с 2007 года пополнен автономными учреждениями (закон «Об автономных учреждениях» от 03.11.2006 № 174-ФЗ). Также этот подпункт относится и к казенным предприятиям.

Инициаторами создания ГУП или МУП и собственниками их имущества являются (п. 1 ст. 120 ГК РФ):

ГУП и МУП – это НКО, задача которых заключается в исполнении функций управления, здравоохранения, социально-культурных или каких-то иных, не преследующих коммерческие цели.

В связи с применением этого подпункта возникает такой вопрос: будет ли льготироваться передача имущества между двумя госучреждениями? Письмо УФНС РФ по Ленинградской области от 25.08.2005 № 05-06/08383 отвечает на него положительно.

Каковы нюансы передачи имущества атомным станциям (подп. 7 п. 1 ст. 251 НК)?

Под действие этого подпункта попадают ОС и НМА, переданные атомным станциям в целях повышения их безопасности по законодательству РФ или согласно международным договорам с участием РФ.

Если имущество, переданное с соблюдением вышеуказанных условий, используется в иных (предпринимательских) целях, то оно попадает под налог на прибыль. Приносимый им при этом доход может быть уменьшен на суммы начисляемой по нему амортизации (письмо УФНС РФ по Москве от 12.03.2012 № 16-15/020628@).

Какие особенности имеет необложение поступлений у посредников (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК)?

Посреднический (агентский) договор состоит в том, что посредник (комиссионер, агент, поверенный) осуществляет от своего имени по поручению и за счет комитента (принципала, доверителя) сделки или какие-либо юридически значимые действия. Права и обязанности по такой сделке приобретает посредник. При этом доходом его, учитываемым для целей налога на прибыль, является агентское вознаграждение, а все прочие поступления в его адрес служат лишь средствами исполнения поручения.

И именно эти деньги и имущество, полученные посредником в связи с выполнением возложенного на него поручения, а также средства, направленные на компенсацию тех его затрат, которые, согласно условиям договора, осуществляются им за счет комитента, имеют отношение к рассматриваемому подпункту (письмо МФ РФ от 03.08.2006 № 07-05-06/204).

В связи с посредническими договорами у комиссионера налогом не облагают (письмо ФНС РФ от 28.06.2011 № ЕД-4-3/10246@):

Аналогичная схема используется в отношениях комиссионер – субкомиссионер. При этом комиссионер для субкомиссионера будет выступать в роли комитента.

Какие проблемы возможны по заемным средствам (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК)?

Полученные заемные средства, подлежащие возврату, независимо от формы их предоставления и документального оформления, не увеличивают базу по прибыли (письмо МФ РФ от 20.02.2006 № 03-03-04/1/128).

Они могут поступить в виде:

И пока они остаются чужими средствами, к ним применим рассматриваемый подпункт. При этом действующее законодательство не считает доходом получателя заемных средств выгоду от неначисляемых процентов в случае беспроцентного займа (постановление ФАС Поволжского округа от 18.01.2006 № А57-3029/05-7).

Вопросы при применении этого подпункта имеют место в следующих ситуациях:

Какие вопросы возникают по имуществу, передаваемому между лицами с большой (более 50%) долей взаимного участия (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК)?

Освобождение от налога по этому подпункту возможно при одновременном выполнении нескольких ограничений. Он применим, если происходит передача:

Величину стоимости передаваемого имущества НК РФ не ограничивает (письмо МФ РФ от 22.04.2003 № 04-02-05/2/18). Нет ограничений и по организационно-правовой форме юрлица – получателя средств (письмо МФ РФ от 09.11.2006 № 03-03-04/1/736).

Льготой по рассматриваемому подпункту можно воспользоваться также в таких ситуациях:

При этом в связи с займом пояснений потребуют следующие ситуации:

О налогообложении беспроцентного займа читайте в статье «Облагается ли налогом на прибыль беспроцентный займ?».

Нельзя применить рассматриваемый подпункт в случаях:

Нельзя льготировать передачу, если участник, даже отвечающий установленным требованиям, безвозмездно передает:

Какие нюансы могут возникнуть по процентам, полученным из бюджета (подп. 12 п. 1 ст. 251 НК)?

В НК РФ для ряда ситуаций установлен порядок начисления в пользу налогоплательщика процентов за счет бюджетных средств. Это проценты либо на необоснованно взысканные с него платежи (ст. 79 НК РФ), либо причитающиеся ему за нарушение ИФНС (или казначейством) установленных сроков возврата денег (ст. 78, 176, 176.1, 203 НК РФ).

Такие проценты не являются штрафными санкциями и не расцениваются как возмещение ущерба, а являются компенсацией, выплачиваемой за несвоевременный возврат средств (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2004 № А56-48226/03). Поэтому п. 3 ст. 250 НК РФ (в отношении признанных или присужденных санкций за нарушение обязательств) к ним неприменим, и они выделены в отдельный подпункт п. 1 ст. 251 НК РФ.

По указанному подпункту интерес может представлять такой момент: в нем нет отсылки к ст. 76 НК РФ. В связи с этим проценты, начисляемые по п. 9.2 ст. 76 НК РФ (за несоблюдение срока отмены решения о блокировке счета), при их поступлении относят на увеличение базы по прибыли (письмо МФ РФ от 14.02.2011 № 03-03-06/1/101).

О начислении процентов при нарушении сроков возврата налогов читайте в материале «Ст. 78 НК РФ: вопросы и ответы».

В чем состоят особенности клиринговой деятельности (подп. 13 и 13.2 п. 1 ст. 251 НК)?

Клиринговая деятельность заключается в сборе и проверке информации в отношении сделок с ценными бумагами, учете и зачете взаимных обязательств по ним. Она лицензируется. Требования к участникам клиринга и правила ведения этой деятельности содержит закон от 07.02.2011 № 7-ФЗ «О клиринге».

Клиринговая деятельность и сам процесс ведения торговли на рынке ценных бумаг тесно сопряжены с финансовыми рисками, и для их снижения формируют специальные фонды. Гарантийные взносы в такие фонды, создаваемые в соответствии с законодательством РФ, не попадают под налог на прибыль по рассматриваемому подпункту.

С 2017 года не облагаются налогом также клиринговые сертификаты участия, полученные от клиринговой организации, выдавшей такие сертификаты, а кроме того, имущество, полученное от клиринговой организации при погашении имеющихся у налогоплательщика клиринговых сертификатов участия.

Каковы нюансы целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК)?

Целевое финансирование – это средства, которые при соблюдении условий их получения, учета и расходования, не влекут за собой возникновения выгоды у получателя (письмо МНС РФ от 04.08.2004 № 02-2-07/54@).

Для льготирования таких поступлений обязательны отслеживание и соблюдение:

По источникам происхождения перечисленные в подпункте позиции условно можно разделить на следующие группы:

В отношении целевых средств бюджета могут создаваться такие ситуации, вызывающие вопросы:

По инвестициям следует иметь в виду, что:

При формировании поступлений от собственников помещений в ТСЖ и ЖСК, связанных с капремонтом, неоднозначным может быть следующий момент:

Какие вопросы связаны с увеличением доли в УК (подп. 15 п. 1 ст. 251 НК)?

Увеличение УК акционерных обществ можно осуществить путем увеличения номинала существующих акций или разместив их дополнительное количество, не меняя при этом распределения долей между акционерами. Как правило, это происходит за счет имущества общества. Соответственно, такое увеличение не приводит к обложению прироста налогом на прибыль в акционерном обществе, увеличивающем УК, и не влечет за собой расхода при передаче этих акций акционерам (письмо МФ РФ от 11.08.2005 № 03-05-01-04/265).

Если у организации-эмитента нет расхода, то у его акционеров-организаций не появляется дохода, подлежащего обложению налогом на прибыль. Это обстоятельство и отражено в тексте рассматриваемого подпункта. Вопрос, относящийся к нему, состоит в оценке возможности применения его к участникам ООО. Существуют две позиции:

Если акционерами общества являются физлица, то в аналогичной ситуации увеличения его УК у них возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ (письмо МФ РФ от 11.08.2005 № 03-05-01-04/265).

Когда не облагают рост стоимости драгоценных камней (подп. 16 п. 1 ст. 251 НК)?

Согласно этому подпункту не облагают сумму прироста расчетных цен на драгоценные камни природного происхождения, образовавшуюся при их переоценке, проводимой в установленном в РФ порядке.

Какие основания возможны для льготирования сумм уменьшения УК (подп. 17 п. 1 ст. 251 НК)?

Действующее законодательство содержит несколько оснований для обязательного уменьшения УК:

Доход, возникающий при этом, в соответствии с рассматриваемым подпунктом налогом не облагают (письмо МФ РФ от 17.09.2015 № 03-03-06/1/53369).

При добровольном уменьшении УК доход, полученный от этой операции, попадает под налог (письмо МФ РФ от 06.08.2013 № 03-03-10/31651), если при этом не происходит возврата вкладов участникам (определение ВАС РФ от 13.10.2009 № ВАС-11664/09).

Когда не учитывают стоимость материалов, образовавшихся при демонтаже (подп. 18 п. 1 ст. 251 НК)?

Этот подпункт имеет отношение только к тем объектам, уничтожение которых осуществляют согласно Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении от 13.01.1993 года.

Материалы, полученные в результате вывода из эксплуатации прочих объектов, подлежат обложению налогом в общепринятом порядке.

Какое имущество льготируют сельхозпроизводители (подп. 19 п. 1 ст. 251 НК)?

Содержание этого подпункта относится к сельхозпроизводителям, получившим для использования в своей основной деятельности объекты сельхозназначения, построенные за счет бюджета (мелиоративные системы, водо- и газопроводы, электрические сети).

Облагают ли налогом пополнение радиоактивного запаса (подп. 20 п. 1 ст. 251 НК)?

Рассматриваемый подпункт касается госзапасов радиоактивного сырья РФ и освобождает от налога те поступления имущества и имущественных прав, которые направлены на возобновление и содержание этих запасов.

Какую кредиторскую задолженность можно при списании не облагать налогом (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК)?

Положения рассматриваемого подпункта действительны для тех ситуаций списания задолженности (или ее части) по платежам в бюджет и внебюджетные фонды, которое происходит по законодательству РФ или по решению Правительства РФ. Списанными могут стать все виды бюджетных платежей: налог, сбор, взнос, пени, штраф.

Возникающий при этом у юрлица доход не попадет под налог в соответствии с рассматриваемым подпунктом.

Могут ли родители материально поддержать школу (подп. 22 п. 1 ст. 251 НК)?

Этот подпункт применим для имеющих лицензию на образовательную деятельность:

Льготируется имущество, безвозмездно полученное ими на осуществление основной деятельности. В том числе не подлежат обложению налогом:

Нельзя применить этот подпункт:

Когда льготируется передача имущества структурам ДОСААФ (подп. 23 п. 1 ст. 251 НК)?

В соответствии с этим подпунктом не облагается стоимость имущества, передаваемого организациями структуры ДОСААФ друг другу при условии, что оно используется на те основные цели, ради которых это общество создано.

Будет ли доходом увеличение стоимости ценных бумаг при переоценке и восстановление резервов по ним (подп. 24 и 25 п. 1 ст. 251 НК)?

Подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяется как на профессиональных, так и на непрофессиональных участников рынка ценных бумаг.

Согласно письму УФНС РФ по Москве от 17.11.2009 № 16-15/120198 дооценка стоимости этих бумаг до рыночной не увеличит базу по прибыли. В том числе не будет учитываться и дооценка тех ценных бумаг, по которым рыночная стоимость не определяется (письмо МФ РФ от 08.04.2005 № 03-03-01-04/1/175).

Восстановленный резерв под обесценение ценных бумаг, если он ранее не уменьшал базу по налогу, не учитывается как доход при налогообложении (подп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ). Это не имеет отношения к профессиональным участникам рынка, использующим метод начисления при учете производимых ими операций, у которых есть право учитывать отчисления в такие резервы в расходах для целей налога на прибыль.

Когда не облагают поступления в ГУП и МУП (подп. 26 п. 1 ст. 251 НК)?

Унитарные предприятия создаются в форме ГУП, МУП и казенных предприятий. Имущество, которыми они ведают или управляют, остается собственностью их учредителя (госсобственностью). Поэтому выделение им имущества собственником (или органа, уполномоченного собственником) льготируется.

Внимание! С 01.01.2018 в случае передачи ГУПу или МУПу не имущества, а денег, порядок признания доходов аналогичен порядку признания в доходах субсидий, предусмотренному п. 4.1 ст. 271 НК РФ (подп. 26 в ред. закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ).

Рассматриваемый подпункт не устанавливает ограничений по целям использования передаваемого ГУП или МУП имущества или средств. Однако возможен ряд вопросов в отношении передачи:

Что льготируется у религиозных организаций (подп. 27 п. 1 ст. 251 НК)?

Религиозные организации являются некоммерческими структурами, осуществляющими предпринимательскую деятельность только в интересах той цели, ради которой они созданы. Осуществляемые в связи с этим виды деятельности перечислены в ст. 16–19 закона «О религиозных объединениях» от 26.09.1997 № 125-ФЗ.

Эти организации праве применить льготу в отношении поступлений денег и имущества (имущественных прав), связанных с выполнением ими обрядовых функций, и от продажи предметов соответствующего назначения (письмо МФ РФ от 05.10.2015 № 03-01-11/56755).

Иные их доходы должны облагаться налогом в обычном порядке (письмо УМНС РФ по Москве от 24.01.2003 № 26-12/05480).

Какие льготы получает оператор услуг связи (подп. 28 п. 1 ст. 251 НК)?

Используемые в рассматриваемом подпункте понятия взяты из ст. 2 закона «О связи» от 07.07.2003 № 126-ФЗ:

В целях покрытия убытков от осуществляемой ими по гостарифам деятельности операторами создается контролируемый соответствующей госструктурой резерв универсального обслуживания. Поступления к операторам из этого резерва льготируются по рассматриваемому подпункту.

Если деятельность оператора универсального обслуживания не была убыточной, то она подлежит обложению налогом в обычном порядке с учетом поступивших за период из резерва сумм (письмо МФ РФ от 14.07.2008 № 03-03-06/1/402).

Как льготируется поступление средств у ипотечных агентов (подп. 29 п. 1 ст. 251 НК)?

Ипотечным агентом является специализированная коммерческая организация, которая осуществляет (ст. 2 закона «Об ипотечных ценных бумагах» от 11.11.2003 № 152-ФЗ):

Ипотечные агенты вправе воспользоваться льготой, установленной рассматриваемым подпунктом, в отношении поступлений (денег, имущества, имущественных прав), полученных в связи с определенной их Уставом деятельностью.

Проценты, начисленные на остаток средств на расчетном счете ипотечного агента, не будут облагаться налогом, поскольку средства на этом счете могут быть сформированы только благодаря деятельности, соответствующей Уставу. При этом доход от средств, размещенных на депозите, попадет под налог как не отвечающий уставной деятельности (письмо МФ РФ от 11.07.2014 № 03-03-10/33783).

Попадут ли под налог доходы пенсионных фондов (подп. 31 п. 1 ст. 251 НК)?

Страховщики по обязательному пенсионному страхованию (ОПС) – это государственный и негосударственные пенсионные фонды (ст. 5 закона «Об ОПС в РФ» от 15.12.2001 № 167-ФЗ).

Доход, получаемый ими при инвестировании пенсионных накоплений, не попадает под налог согласно рассматриваемому подпункту. Соответственно, перечисление фонду, например, причитающихся дивидендов происходит без удержания налога (письма МФ РФ от 04.03.2013 № 03-03-06/1/6358, ФНС РФ от 10.01.2012 № АС-4-3/2@). Выплачивающая их организация при этом должна получить документальное подтверждение принадлежности вложенных средств пенсионному фонду (письмо МФ РФ от 25.04.2011 № 03-03-06/1/265).

Каковы нюансы возврата имущества из аренды с неотделимыми улучшениями (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК)?

Если арендатор осуществляет неотделимые улучшения имущества, переданного ему в аренду, без согласия арендодателя или с его согласия, но за свой счет, то у арендодателя не возникает обязанности по возмещению их стоимости (п. 3 ст. 623 ГК РФ) и обязанности уплатить налог при их получении в составе возвращенного из аренды имущества (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Этот подпункт применим также для ситуации взноса в УК в виде предоставления временного права пользования имуществом, когда в процессе этого использования производятся его неотделимые улучшения (письмо УФНС РФ по Москве от 06.06.2006 № 19-11/48769).

Какие доходы освобождаются у судовладельцев (подп. 33 и 33.2 п. 1 ст. 251 НК)?

Рассматриваемые подпункты относятся к судовладельцам, использующим суда, зарегистрированные в Российском международном реестре (РМРС). В этот реестр попадают плавсредства, осуществляющие международные перевозки, в т.ч. при сдаче их в аренду для таких перевозок. Международной считается перевозка, в которой один из пунктов (назначения или отправки) находится за границей РФ. Регистрацию в РМРС подтверждают ежегодно.

Ст. 251 НК РФ льготирует доходы таких судовладельцев от эксплуатации и продажи судов, а также от сдачи их в аренду, в том числе путем предоставления в лизинг (письмо МФ РФ от 23.11.2012 № 03-03-06/1/607). При этом п. 1 этой статьи содержит два похожих подпункта, относящихся к этим судовладельцам:

Таким образом, используемое судно, зарегистрированное в РМРС, может попасть либо под одну, либо под другую льготу (письма МФ РФ от 11.09.2015 № 03-03-06/1/52434, от 18.09.2012 № 03-03-06/4/99).

Не будут освобождаться в связи с рассматриваемыми подпунктами полученные судовладельцами:

Можно ли считать необлагаемыми доходы казенных учреждений от продажи товаров (подп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК)?

Рассматриваемый подпункт льготирует доходы казенных учреждений (госучреждений) от оказанных ими услуг (госуслуг), которые соответствуют целям создания этих учреждений.

Указанная льгота не относится:

Когда не облагают доходы банка развития (подп. 34 п. 1 ст. 251 НК)?

Согласно этому подпункту не облагаются доходы банка развития – госкорпорации, которым является Внешэкономбанк. При выплате ему дивидендов налог на прибыль удерживаться не будет (письмо МФ РФ от 22.02.2008 № 03-03-06/2/17). Не облагаются также доходы в виде прибыли контролируемых таким банком иностранных компаний (подп. 34 в ред. закона от 29.12.2017 № 466-ФЗ).

Как зарабатывают средства на жилье военным (подп. 35 п. 1 ст. 251 НК)?

Рассматриваемый подпункт позволяет льготировать доход (дивиденды), получаемый при инвестировании средств, накапливаемых для решения жилищных вопросов военнослужащих (письмо МФ РФ от 05.07.2011 № 03-03-06/1/403).

Какое имущество льготируется у концессионера (подп. 37 п. 1 ст. 251 НК)?

В рамках концессионного соглашения концессионер получает право исключительного возмездного пользования переданным ему имуществом или имущественными правами.

Рассматриваемый подпункт льготирует стоимость такого имущества или прав (письмо от 23.10.2012 № 03-05-04-01/36). Исключением является плата концедента по концессионному соглашению, полученная в виде денежных средств.

Когда не облагают доход НКО от размещения целевого капитала (подп. 43 п. 1 ст. 251 НК)?

Возможность применения рассматриваемого подпункта привязана к закону «О целевом капитале НКО» от 30.12.2006 № 275-ФЗ и, соответственно, к доходу от размещения такого капитала (письмо МФ РФ от 22 июня 2015 № 03-03-06/2/36005).

Однако доход от размещения средств компенсационного фонда, созданного за счет целевого финансирования, полученного от членов некоммерческого партнерства – саморегулируемой организации, не будет соответствовать критериям этого подпункта (письмо МФ РФ от 29.07.2013 № 03-03-06/4/30025).

Должны ли облагаться суммы, излишне полученные ответственным участником КГН для оплаты налогов (подп. 44 п. 1 ст. 251 НК)?

В консолидированную группу налогоплательщиков (КГН) при соблюдении ряда условий, установленных гл. 3.1 НК РФ, могут объединяться юрлица – плательщики налога на прибыль с целью консолидации налоговой базы для расчета этого налога. Ответственный участник КГН принимает на себя функции определения его величины и оплаты. Прочие участники для этой цели перечисляют ему денежные средства (компенсационные платежи).

Рассматриваемый подпункт льготирует суммы этих денежных средств, в т. ч. как поступивших ответственному участнику, так и возвращенных им участникам, если суммы перечислений превысят величину фактически уплачиваемого налога и связанных с ним авансовых платежей, пеней или штрафов. НК РФ не устанавливает порядка таких взаиморасчетов и возврата средств. Он может содержаться в договоре о создании КГН.

При этом, независимо от условий взаимных расчетов, суммы поступлений, связанных с ними, не облагаются налогом ни у одной из сторон (письмо МФ РФ от 21.03.2012 № 03-03-06/1/144), в т. ч. не подлежат налогообложению излишне уплаченные участником суммы компенсационных платежей, не возвращенные ему ответственным участником (письмо МФ РФ от 09.10.2012 № 03-03-06/1/532).

Какие доходы не облагают у страховщиков банковских вкладов (подп. 52 п. 1 ст. 251 НК)?

Льгота по рассматриваемому подпункту возникает у организаций, осуществляющих обязательное страхование банковских вкладов физлиц и принимающих меры по поддержке стабильности банковской системы РФ в соответствии со ст. 3 закона «Об изменениях в законах о банках» от 29.12.2014 № 451-ФЗ. Они имеют право на льготирование следующих доходов при условии перечисления их в бюджет в полном объеме (письмо МФ РФ от 14.08.2015 № 03-03-06/2/47218):

С 2017 года этот перечень дополнен доходами:

Каковы особенности необложения доходов ТСЖ и ЖСК (п. 2 ст. 251 НК)?

Для целей управления многоквартирным домом создаются некоммерческие управляющие структуры различных форм: ТСЖ, ЖСК или иной жилищный кооператив. Существуют они на средства, вносимые в них собственниками и пользователями помещений. Средства предназначаются на:

Такие средства не попадают под определение целевых поступлений, закрытый перечень которых содержит п. 2 ст. 251 НК РФ, и подлежат налогообложению как выручка (письмо МФ РФ от 05.05.2006 № 03-03-05/8). При этом в расходы для целей налога будут приняты затраты, фактически понесенные ТСЖ в связи с оказанием этих услуг.

Законодательство не запрещает иных поступлений в такие структуры. Из них для целей применения п. 2 ст. 251 НК РФ могут иметь место:

Возможно возникновение вопросов по следующим ситуациям получения средств:

Что нужно для необложения доходов НКО (п. 2 ст. 251 НК)?

НКО – организации, которые функционируют не ради получения прибыли и распределения доходов между ее участниками (п. 1 ст. 2 закона «О НКО» от 12.01.1996 № 7-ФЗ). Цель их – решение задач социального, благотворительного, культурного, образовательного, научного характера, осуществление функций управления, охраны здоровья, развития спорта, удовлетворения нематериальных потребностей общества. Они могут иметь формы:

НКО могут принадлежать на праве собственности или оперативного управления все виды имущества. Оно вправе формировать целевой капитал, который может передавать в доверительное управление.

Средства НКО формируются за счет:

Имущественные взносы и пожертвования могут поступать:

В соответствии с рассматриваемым пунктом в доходах НКО не учитываются безвозмездные целевые поступления (кроме подакцизных товаров), предназначенные для ее содержания и ведения деятельности, предусмотренной Уставом, при условии их использования в этих целях. Обязательным условием необложения этих средств является их отдельный учет от иных поступлений.

Перечень их закрыт, и все поступления, не упомянутые в нем, будут попадать под налог на прибыль (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2006 № А31-1758/2005-7, письмо МФ РФ от 27.04.2006 № 03-03-04/4/79).

К доходам, не подлежащим налогообложению в соответствии с рассматриваемым пунктом, относятся:

При этом п. 2 ст. 251 НК РФ в ряде случаев содержит ограничения на получение НКО конкретных организационно-правовых форм:

Доходы, возникшие в неполном соответствии с условиями их получения, отраженными в рассматриваемом пункте, будут попадать под налог (письмо УФНС РФ по Москве от 28.03.2006 № 20-12/25972).

При получении средств могут возникать следующие ситуации, вызывающие вопросы:

О том, как организуется бухучет в НКО, читайте в статье «Особенности и задачи бухучета в НКО».

Можно ли при реорганизации учесть долг (п. 3 ст. 251 НК)?

Реорганизация юрлиц может происходить в формах:

Рассматриваемый подпункт устанавливает отсутствие обязанности начислять налог на стоимость полученного в результате реорганизации имущества, имущественных и неимущественных прав и обязательств при условии, что они созданы (сформированы) до завершения реорганизации.

Вопросы могут возникать в следующих ситуациях: