Заработная плата выплачивается не реже, чем каждые полмесяца. Конкретная дата выплаты устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором или трудовым договором не позднее 15 календарных дней со дня окончания периода, за который она начислена (ст. 136 ТК РФ).
Правило, установленное этой нормой, обязательно для исполнения работодателем и направлено на защиту трудовых прав граждан, а его несоблюдение является нарушением трудового законодательства (см., например, решения Волгоградского облсуда от 06.04.2016 по делу N 07-476/2016, Селивановского райсуда Владимирской области от 16.04.2015 по делу N 12-12/2015).
При этом в ТК РФ в качестве нарушения квалифицируется лишь задержка заработной платы (ч. 1 ст. 142 ТК РФ), но не ее досрочная выплата. Тем не менее, анализ норм ТК РФ позволяет заключить, что и выплата заработной платы ранее предусмотренных для этого сроков может считаться нарушением.
Так, выплатив работнику заработную плату ранее установленной даты, работодатель нарушит положение локального нормативного акта (правил внутреннего трудового распорядка), трудового договора или коллективного договора, что недопустимо (ч. 2 ст. 22, ч. 4 ст. 189 ТК РФ). Кроме того, в случае досрочной выплаты заработной платы период времени до следующей даты выплаты может превысить полмесяца (ч. 6 ст. 136 ТК РФ).
По мнению Роструда, работодатель не вправе нарушать периодичность выплаты заработной платы, а также сроки, установленные трудовым договором и правилами внутреннего трудового распорядка. Во многих случаях этот правовой подход разделяют и судьи (см. определения КС РФ от 24.06.2008 N 344-О-О, Саратовского облсуда от 02.04.2015 по делу N 33-1840/2015, решения Кировского райсуда г. Саратова Саратовской области от 05.02.2015 по делу N 12-88/2015, Центрального райсуда г. Омска Омской области от 27.10.2014 по делу N 2-5879/14; постановление Нововятского райсуда г. Кирова от 27.09.2013 по делу N 5-52/2013).
Примечание
За несущественное нарушение трудового законодательства, например, незначительное нарушение сроков выплаты заработной платы (ч. 1, 6 ст. 5.27 КоАП РФ), либо несущественное нарушение законодательства в области охраны труда (ч. 1 ст. 5.27.1 КоАП РФ), совершенное впервые и не повлекшее причинение вреда жизни и здоровью людей или возникновение угрозы его причинения, а также при отсутствии имущественного ущерба инспектор может ограничиться вынесением постановления о назначении административного наказания в виде предупреждения физическому либо юридическому лицу (ст. 3.4 КоАП РФ).
В то же время в судебной практике встречаются дела, в которых досрочная выплата заработной платы не рассматривается в качестве нарушения (см. решения Краснодарского краевого суда от 01.08.2017 по делу N 12-2769/2017, Саратовского облсуда от 27.06.2016 по делу N 21-396/2016, Октябрьского райсуда г. Самары Самарской области от 24.03.2015 по делу N 2-1532/2015, постановление Сыктывкарского горсуда Республики Коми от 15.12.2014 по делу N 5-1827/2014).
Минтруд также считает, что выплата заработной платы ранее срока не ухудшает положение работника (см. письмо от 12.11.2018 N 14-1/ООГ-8602).
Внимание!
Избежать нарушения трудового законодательства работодатель может путем изменения условий трудового договора, касающихся сроков выплаты заработной платы (ст. 72 ТК РФ). Например, если выплату зарплаты установить как дату в интервале с 1-го по 8-е число месяца, то перечисление зарплаты за декабрь в декабре будет обязанностью работодателя (так как январские каникулы, например, в 2019 году длились по 8 января включительно), а если день выплаты совпадает с выходным или нерабочим праздничным днем, то выдача заработной платы производится накануне (ст. 136 ТК РФ)).
Начисление и удержание НДФЛ
При выплате дохода в виде оплаты труда налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). Удержать начисленную сумму налога надо непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Исчисление сумм НДФЛ с зарплаты производится налоговым агентом на дату фактического получения дохода, определяемую как последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности (пункты 1 - 3 ст. 226, п. 2 ст. 223 НК РФ).
Если последний день календарного месяца приходится на выходной, все равно именно этот последний день месяца является днем получения дохода в виде оплаты труда (см. письмо ФНС России от 16.05.2016 N БС-3-11/2169).
До истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным налогоплательщиком, соответственно до окончания месяца НДФЛ не может быть исчислен и удержан (определение ВС РФ от 10.05.2016 N 309-КГ16-1806; письма Минфина России от 08.02.2018 N 03-04-09/7597, от 23.11.2016 N 03-04-06/69181, от 28.10.2016 N 03-04-06/63250, от 27.10.2015 N 03-04-07/61550, от 22.07.2015 N 03-04-06/42063).
Кроме того, перечисление денежных средств в счет уплаты НДФЛ налоговым агентом в авансовом порядке, то есть до даты фактического получения налогоплательщиком дохода, главой 23 НК РФ не предусмотрено (см. письмо Минфина России от 01.02.2016 N 03-04-06/4321). В ином случае возникает риск, что "досрочно" уплаченные суммы не будут засчитаны в качестве НДФЛ, а будут квалифицированы как ошибочно перечисленные средства (см. письмо Минфина России от 12.11.2014 N 03-04-06/57158).
При этом представители ФНС, по сути соглашаясь с этой позицией Минфина, фактически указывают на право налогового агента не удерживать и не перечислять НДФЛ с сумм дохода в виде оплаты труда, выплаченного в авансовом порядке (то есть до окончания месяца), утверждая, что организация "не обязана" этого делать (письма ФНС России от 04.09.2018 N БС-3-11/6172@, от 15.01.2016 N БС-4-11/320).
Системное толкование п. 2 ст. 223 НК РФ и п. 4 ст. 226 НК РФ позволяет прийти к выводу, что до истечения месяца доход в виде заработной платы за данный месяц не может считаться полученным налогоплательщиком. Соответственно, до его окончания налог с указанного дохода не может быть исчислен и удержан налоговым агентом (см. также письма ФНС России от 04.09.2018 N БС-3-11/6172@, Минфина России от 27.10.2015 N 03-04-07/61550, от 22.07.2015 N 03-04-06/42063, от 18.04.2013 N 03-04-06/13294, постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11, ФАС Дальневосточного округа от 22.08.2012 N Ф03-3211/12).
То есть на "досрочный" день выплаты заработной платы у компании не возникает оснований для удержания из выплачиваемой суммы налога. НДФЛ с заработной платы за месяц должен исчисляться и удерживаться не ранее чем на последнее число месяца, при окончательном расчете по заработной плате.
Перечисление НДФЛ в бюджет
В бюджет могут быть перечислены только суммы, которые предварительно удержаны организацией из доходов налогоплательщика, ведь уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ). НДФЛ может быть уплачен в бюджет только в том случае, если средства для его уплаты предварительно изъяты из дохода физического лица (п. 2 определения КС РФ от 22.01.2004 N 41-О, п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). Соответственно, в отношении зарплаты НДФЛ может быть перечислен в бюджетную систему РФ не ранее дня, на который с сотрудниками произведен окончательный расчет за месяц, то есть не ранее последнего числа месяца.
Срок перечисления НДФЛ в бюджет - день, следующий за днем окончательного расчета по зарплате (п. 6 ст. 226 НК РФ; см. также письмо Минфина России от 10.04.2015 N 03-04-06/20406, определение ВС РФ от 16.04.2015 N 307-КГ15-2718, постановление АС Уральского округа от 18.02.2015 N Ф09-460/15).
Вместе с тем, имеются примеры арбитражной практики, из которых следует, что судьи не видят состава налогового правонарушения (ст. 123 НК РФ) в действиях налоговых агентов по досрочному (до даты фактического получения налогоплательщиками соответствующего дохода) удержанию НДФЛ из выплачиваемых налогоплательщикам доходов и перечислению его в бюджет (постановления АС Московского округа от 11.04.2016 N Ф05-4049/16, от 30.04.2014 N Ф05-3637/14, ФАС Дальневосточного округа от 11.12.2013 N Ф03-5847/13).
В постановлении АС Московского округа от 28.07.2016 N Ф05-5279/15 суд указал, что налогоплательщик имеет право на досрочное исполнение обязанности по уплате налога (п. 1 ст. 45 НК РФ). Данное правило распространяется и на налоговых агентов (п. 2 ст. 24, п. 8 ст. 45 НК РФ). Неисполнение обязанности по своевременному перечислению налога влечет начисление пеней и штраф (ст. 123 НК РФ). Следовательно, объективную сторону налогового правонарушения образуют именно действия по неудержанию и (или) неперечислению в установленный срок сумм НДФЛ налоговым агентом, которые приводят к возникновению недоимки из-за непоступления суммы налога в бюджет.
Стоит отметить, что и налоговые органы (см. письмо ФНС России от 29.09.2014 N БС-4-11/19714@), и финансовые (см. письмо Минфина России от 15.12.2017 N 03-04-06/84250) разъясняли, что в случае излишней ("авансовой") уплаты средств в счет НДФЛ, налоговый агент вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате этой суммы, как ошибочно перечисленной в бюджетную систему, а затем уплатить эту же сумму налога в установленные сроки в полном объеме независимо от возврата ранее уплаченных средств.
При этом ранее ФНС настаивала на непременном возврате ошибочно перечисленной суммы (см. письма от 29.09.2014 N БС-4-11/19714@, от 16.09.2014 N 03-04-06/46268). А вот в письме от 06.02.2017 N ГД-4-8/2085@ ФНС наравне с возвратом допускает возможность зачета суммы, ошибочно перечисленной по реквизитам НДФЛ, в счет будущих платежей по налогу (и даже по иным налогам).
Отражение в отчете 6-НДФЛ
Рассмотрим порядок заполнения раздела 2 формы 6-НДФЛ на конкретном примере. Предположим, зарплата за декабрь 2019 года выплачена 31 декабря, одновременно с ней перечислен и налог в бюджет. Порядок отражения подобной операции в 6-НДФЛ предложен представителями налоговой службы (письмо ФНС России от 24.03.2016 N БС-4-11/5106).
Независимо от даты непосредственного перечисления налога в бюджет данная операция отражается в строках 020, 040, 070 раздела 1 расчета по форме 6-НДФЛ за 2019 год (см. письмо ФНС России от 05.04.2017 N БС-4-11/6420@).
В разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ за I квартал 2020 года (см. письмо ФНС России от 15.12.2016 N БС-4-11/24063@) рассматриваемая операция отражается следующим образом:
- по строке 100 указывается 31.12.2019;
- по строке 110 - 31.12.2019;
- по строке 120 - 09.01.2020 (в соответствии с п. 6 ст. 226 и п. 7 ст. 6.1 НК РФ);
- по строкам 130 и 140 - соответствующие суммовые показатели.
Указание иной даты по строке 110 (например, 09.01.2019) при фактически перечисленном налоге в бюджет 31 декабря может свидетельствовать об уплате его за счет налогового агента, что недопустимо (п. 9 ст. 226 НК РФ).
Возможен и другой вариант: перечислить НДФЛ 9 января 2020 года. Однако при любой дате перечисления налога по строке 120 отражается дата, установленная положениями НК РФ (п. 6 ст. 226 НК РФ; письмо ФНС России от 20.01.2016 N БС-4-11/546@), не позднее которой он должен быть перечислен. Таким образом, заполнение раздела 2 будет полностью аналогичным. Однако в этом случае не будет критической ошибки, если по строке 110 указать дату 09.01.2020. Во всяком случае, такое отражение не приводит к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению (п. 6 ст. 81 НК РФ; письма ФНС России от 25.01.2017 N БС-4-11/1250@, от 15.12.2016 N БС-4-11/24134).