Убытки прошлых лет

Светляк
Постоянная ссылка #
Коллеги, вся учиталась про расходы прошлых лет. Прошу совета.
Общество уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль за 1 квартал 2019 г. на убытки прошлых лет в размере 9 млн.руб. с учетом положений пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ и буквального толкования нормы абз.3 п. 1 ст. 54 НК РФ.
Данные убытки – это расходы на электроэнергию в 2018 г. Первичные документы Общество получило в 1 квартале 2019 г. после сдачи годовой отчетности и декларации по налогу на прибыль за 2018 год.
За 4 квартал 2018 г. Общество получило налоговый убыток, за 1 квартал 2019 г. – прибыль в размере 27 тыс. руб. (с учетом уменьшения налоговой базы на 9 млн. руб.).
При корректировке налоговой базы по налогу на прибыль за 4 квартал 2018 г. на расходы на электроэнергию в размере 9 млн. руб. Обществом будет получена прибыль за 1 квартал 2019 г. в размере 9 млн. руб. Налог на прибыль за 1 квартал 2019 г. составит 0,9 млн. руб. с учетом части убытка 2018 года, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль.
Вопросы:
1) правомерность включения убытков 2018 г. во внереализационные расходы 1 квартала 2019 г.;
2) необходимость корректировки налоговой базы по налогу на прибыль за 4 квартал 2018 г. в связи с возможными претензиями налоговых органов.
Светляк
Постоянная ссылка #
КОММЕНТАРИЙ
К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 22.07.2015 N 03-02-07/1/42067

Пунктом 1 ст. 54 НК РФ установлено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Если период совершения ошибки (искажения) определить невозможно - перерасчет налоговой базы и суммы налога осуществляется в периоде выявления ошибки (искажения). Но, как уточнено в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, сделать это можно только в том случае, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Исходя из анализа положений приведенной нормы Минфин России в свое время пришел к выводу, что п. 1 ст. 54 НК РФ предусмотрены два случая, когда ошибка (искажение) может быть исправлена в текущем налоговом периоде (без подачи уточненной декларации) (см., например, Письма от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/526):
- если нельзя установить период совершения ошибки (искажения);
- если допущенная ранее ошибка привела к излишней уплате налога (то есть в ситуации, когда налог все равно придется возвращать).
При этом контролирующие органы настаивают, что исправление ошибок прошлых периодов в текущем налоговом периоде является правомерным лишь в том случае, если в периоде совершения ошибки получена прибыль и исчислен налог к уплате в бюджет. Если же в указанном периоде получен убыток или нулевой результат (когда нет ни прибыли, ни убытка), то исправлять ошибку нужно в периоде ее совершения (а не обнаружения). То есть нужно составить и подать в установленном порядке уточненную налоговую декларацию (см. Письма Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476, от 15.03.2010 N 03-02-07/1-105).
Обозначенную позицию чиновников Минфина поддерживает большинство окружных судов. Так, в Постановлении ФАС МО от 13.02.2014 N Ф05-17548/2013 по делу N А40-55068/13 приведено следующее толкование положений п. 1 ст. 54 НК РФ.
Из буквального толкования нормы абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ следует, что она рассчитана на применение к правоотношениям, связанным с корректировкой (исправлением) ошибок в исчислении налоговой базы, повлекших излишнюю уплату налога. Излишняя уплата налога представляет собой выход за пределы налогового обязательства, основанного на принципе законно установленного налога, который предполагает обязанность уплаты налога в размере, предусмотренном законом.
КС РФ в Определении от 08.02.2007 N 381-О-П пришел к выводу, что в случае допущения налогоплательщиком переплаты некой суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания. Следовательно, излишняя уплата суммы налога представляет собой умаление имущественной сферы налогоплательщика (хотя бы и в результате его собственных ошибочных действий), подлежащее устранению в предусмотренном законом порядке. Механизм восстановления имущественной сферы налогоплательщика, нарушенной вследствие неосновательного отчуждения в казну части его имущества, представляет собой гарантию права собственности.
Возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее пересчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков (см. также Определение КС РФ от 16.07.2009 N 927-О-О).
Следовательно, указанной нормой права (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ) созданы дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков для тех случаев, когда допущенные ими ошибки привели к излишней уплате налога.
Предусмотренный абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ корректирующий механизм регулирует не порядок определения налоговой базы как таковой, а способ ее пересчета. Данный механизм является по существу специальной нормой, позволяющей учесть при определении налогового обязательства за текущий период факты, которые имели место в предыдущих периодах и относятся к возникшему ранее объекту налогообложения.
Следовательно, названная норма права направлена на улучшение положения налогоплательщиков не путем сокращения налоговой базы, суммы уплачиваемого налога или иными способами, о которых упоминается в п. 4 ст. 5 НК РФ и которые должны действовать лишь на будущие периоды, а путем изменения (упрощения) процедуры восстановления имущественных прав налогоплательщика.
Способ, описанный в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, является дополнительным, альтернативным способом защиты тех же имущественных интересов налогоплательщика, восстановление которых обеспечивается институтом возврата излишне уплаченной суммы налога (ст. 78 НК РФ).
Изменение процедурной формы исправления ошибки (искажения) в текущем, а не в предыдущем периоде не затрагивает существо и размер налогового обязательства, не ущемляет интересы государства.
То, что указанной нормой права созданы дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков для тех случаев, когда допущенные ими ошибки привели к излишней уплате налога, подчеркнуто и в Постановлении АС СКО от 15.07.2015 N Ф08-3942/2015 по делу N А32-12834/2014. Здесь арбитры также отметили, что возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная п. 1 ст. 54 НК РФ, является исключением, позволяющим налогоплательщику учесть при соблюдении соответствующих условий расходы в ином порядке, чем это предусмотрено ст. 272 НК РФ.
Аналогичное толкование положений нормы п. 1 ст. 54 НК РФ можно также встретить в Постановлениях ФАС ВСО от 25.06.2014 по делу N А33-19216/2013 <1>, от 07.04.2014 по делу N А78-7833/2013, ФАС МО от 04.02.2013 по делу N А40-8920/11-116-23 <2>.
--------------------------------
<1> Определением ВС РФ от 15.10.2014 N 302-КГ14-2259 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.
<2> Определением ВАС РФ от 21.05.2013 N ВАС-6211/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Но, высказав однажды мнение о том, что исправление ошибок прошлых периодов в текущем налоговом периоде является правомерным лишь в том случае, если в периоде совершения ошибки получена прибыль и исчислен налог к уплате в бюджет, финансовое ведомство на этом не остановилось. В Письме от 22.07.2015 N 03-02-07/1/42067 чиновники пошли дальше и указали еще одно условие, которое, по их мнению, необходимо выполнить налогоплательщику для того, чтобы воспользоваться правилом, установленным в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ. Дословно вывод Минфина в названном Письме звучит так: организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки, которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка.
Иначе говоря, авторы комментируемого Письма считают, что пересчет налоговой базы прошлого периода в текущем налоговом периоде возможен при наличии прибыли как в прошлом налоговом периоде (когда совершена ошибка), так и в текущем налоговом периоде (когда эта ошибка выявлена).
Правда, чиновники Минфина России не пояснили в Письме N 03-02-07/1/42067 один весьма важный, на наш взгляд, момент. Наличие прибыли в текущем налоговом периоде является необходимым условием для исправления ошибки (корректировки налоговой базы прошлого периода), которая приведет к уменьшению суммы налога к уплате в бюджет или возникновению убытка, или же положительный финансовый результат в текущем налоговом периоде должен быть достигнут уже после того, как исправлена ошибка, относящаяся к прошлому периоду?
Исходя из вывода, сделанного финансистами в комментируемом Письме, сказать что-то определенное на этот счет нельзя. Возможно, со временем подход к решению обозначенной проблемы будет сформирован окружными судами. А пока мы вынуждены лишь констатировать: нынешняя позиция Минфина может стать новым поводом для разногласий с контролерами.

Т.М.Медведева
Эксперт журнала
"Акты и комментарии для бухгалтера"
Подписано в печать
22.09.2015
Создайте новый комментарий в теме
Прикрепить файл
?
Получить e-mail уведомление об ответе
Есть вопрос по другой теме? Можете создать Новое обсуждение