Выявлена недоплата НДФЛ, что делать?

Вопрос возможности погашения задолженности по НДФЛ за предыдущие налоговые периоды, образовавшейся в связи с ошибочным неудержанием НДФЛ с доходов работника, за счет доходов, полученных им в текущем налоговом периоде, НК РФ не урегулирован.
Отсутствуют по этому вопросу и разъяснения официальных органов. Нет единого мнения и среди специалистов. В настоящее время существуют 2 позиции (варианта) по рассматриваемой ситуации.
Вариант 1 основан на том, что в связи с утратой силы нормы п. 2 ст. 231 НК РФ с 1 января 2016 года у налогового агента нет прямых оснований для "доудержания" в последующих налоговых периодах суммы НДФЛ, не удержанной из доходов предыдущих налоговых периодов.
Напомним, что до 1 января 2016 года п. 2 ст. 231 НК РФ было установлено, что суммы НДФЛ, не удержанные с физических лиц, налоговый агент должен был взыскивать с них до полного погашения задолженности в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ.
Однако Федеральным законом от 02.05.2015 № 113-ФЗ эта норма была признана утратившей силу.
При этом одновременно с 01.01.2016 была уточнена норма п. 5 ст. 226 НК РФ, в силу которой при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ у налогового агента возникает обязанность в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить об этом налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета, а также о суммах дохода, с которого не удержан НДФЛ, и сумме неудержанного НДФЛ.
Следуя этому подходу, при выявлении данного факта в 2018 году организации - налоговому агенту нужно представить справки по форме 2-НДФЛ за 2017 год с признаком "2" о невозможности удержания НДФЛ. После чего обязанность по уплате данных сумм НДФЛ перелагается на самого налогоплательщика.
Однако изложенный вариант не подходит для тех случаев, когда налог не удержан именно из-за ошибки налогового агента.
Во-первых, исходя из разъяснений ФНС России в письме от 22.08.2014 № СА-4-7/16692 по п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, следует, что понятие "невозможность удержать НДФЛ" возникает, например, в случае выплаты дохода в натуральной форме или возникновении дохода в виде материальной выгоды. При этом если до окончания налогового периода налоговым агентом выплачиваются налогоплательщику какие-либо денежные средства, он обязан произвести из них удержание налога с учетом ранее неудержанных сумм".
В рассматриваемой ситуации у организации имелась возможность исчислить и удержать НДФЛ в полном объеме при выплате дохода (к примеру, при выплате зарплаты за ноябрь и декабрь), но этого не было сделано в силу того, что допущенная ошибка не была вовремя замечена.
Обращаем также внимание, что и из писем по заполнению формы 6-НДФЛ, а точнее строки 80 Раздела 1 этой формы, следует, что по указанной строке отражается общая сумма налога, не удержанная налоговым агентом с полученных физическими лицами доходов в натуральной форме и в виде материальной выгоды, при отсутствии выплаты иных доходов в денежной форме.
Во-вторых, в п. 5 ст. 226 НК РФ речь идет о невозможности удержать именно исчисленную сумму налога. То есть предполагается, что налог был исчислен налоговым агентом правильно и своевременно, но удержать его из доходов налогоплательщика нет возможности (как указано выше, в связи с отсутствием денежных выплат). При этом с 01.01.2016 возможность или невозможность удержания может быть оценена налоговым агентом в течение определенного срока - налогового периода, в котором возник такой доход.
Кроме того, в неофициальных разъяснениях представлена позиция контролирующих органов, где отмечено, что ситуация невозможности удержания НДФЛ и ситуация неудержания НДФЛ влекут разные правовые последствия.
В связи с изложенным можно полагать, что в случае совершения ошибки, которая привела к неудержанию НДФЛ (Ваш случай), обязанность налогового агента по удержанию не прекращается и должна быть исполнена при выплате доходов налогоплательщику, в том числе произошедшей в следующем налоговом периоде.
Таким образом налог должен быть доудержан и перечислен в бюджет. Этого мнения придерживаются и судьи.

Следующий вопрос, который возникает в этом случае, - это необходимость начисления пеней в связи с просрочкой платежа.
Начисление пеней производится за каждый календарный день просрочки уплаты налогового платежа.
В письме от 04.08.2015 № ЕД-4-2/13600 ФНС России высказал мнение, что если при выплате доходов организация не удержала налог, то взыскивать с нее пени за несвоевременную уплату НДФЛ в бюджет не нужно. Позиция ФНС России основана на том, что налоговый агент не вправе уплачивать налог за счет собственных средств.
Однако, по мнению судей, указанное письмо в ситуации, аналогичной рассматриваемой, не может быть применено, так как не согласуется с п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, из которого следует, что с налогового агента, не удержавшего НДФЛ из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени.
Таким образом, доудержанная сумма НДФЛ должна быть перечислена в бюджет вместе с пенями за просрочку.

Привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.
В силу ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм НДФЛ влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
В п. 21 Постановления № 57 разъяснено, что правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
Причина неудержания налога налоговым агентом при привлечении его к ответственности по ст. 123 НК РФ роли не играет.
В связи с изложенным не исключаем возможность привлечения Вашей организации к ответственности, установленной ст. 123 НК РФ за неполное удержание налога в установленный НК РФ срок.

Отражение операции в формах 6-НДФЛ и 2-НДФЛ
Учитывая, что отчетность по формам 2-НДФЛ и 6-НДФЛ за 2017 год еще не представлена в ИФНС, при ее составлении итоговые суммы вычетов и налога должны быть отражены в них с учетом произведенного перерасчета за 2017 год.
Так, в 1 Разделе 6-НДФЛ (за 2017 год):
- по строкам 030 и 040 - сумма вычетов и исчисленного налога отражаются с учетом перерасчета;
- по строке 070 - отражается фактически удержанная сумма НДФЛ (без учета перерасчета).
То, что налог фактически был доудержан и уплачен в бюджет, отразится во 2 Разделе 6-НДФЛ за I квартал 2018 года. С этой целью в нем должны быть введены дополнительные строки 100-140, в которых будет отражена следующая информация:
- по строке 100 - дата получения дохода - 31.10.2017;
- по строке 110 - фактическая дата удержания налога - к примеру, 01.03.2018;
- по строке 120 - срок перечисления налога - 02.03.2018;
- по строке 130 - сумма фактически полученного дохода - 0 рублей;
- по строке 140 - сумма доудержанного налога - к примеру, 182 рубля (сумма неправильно предоставленного стандартного вычета х 13%).