Раздельный учет УСН и ЕНВД должен вестись как юридическими, так и физическими лицами — предпринимателями. При помощи раздельного учета УСН и ЕНВД плательщики налогов смогут корректно высчитать налогооблагаемую базу по УСН.
Необходимость ведения раздельного учета
В соответствии с нормой, содержащейся в п. 8 ст. 346.18 НК РФ, если плательщики налогов на УСНО по отдельным видам своей хозяйственной деятельности избрали режим ЕНВД, им потребуется вести раздельный учет как доходов, так и затрат. Разрешение применять одновременно 2 спецрежима для разных видов деятельности содержится в п. 4 ст. 346.12 НК РФ.
Эта необходимость вызвана тем, что в целях налогообложения с использованием различных спецрежимов необходимо разделять возникающие доходы и затраты для правильного расчета налогооблагаемой базы по упрощенке.
В связи с этим для определения налогооблагаемой базы при выбранном объекте УСН «доходы минус расходы» необходимо учитывать только те траты, которые были понесены непосредственно для облагаемых этим налогом видов деятельности. При невозможности прямого учета может потребоваться распределение расходов расчетным путем. Учет всех понесенных налогоплательщиком расходов неправомерно снизит базу для налогообложения, что приведет к необоснованному уменьшению налога.
С другой стороны, страховые взносы и больничные, выплачиваемые сотрудникам в течение первых 3 дней пропуска работы по болезни, а также ряд других социальных выплат, перечисленных в п. 3.1. ст. 346.21 НК РФ, уменьшают как налог на УСН с объектом «доходы», так и ЕНВД. Здесь для отнесения этих видов выплат к тому или иному спецрежиму потребуется либо их прямой учет, либо распределение путем расчета.
О том, как организуется бухучет на УСН, читайте здесь.
Правила организации раздельного учета
Самым главным правилом организации обособленного учета у налогоплательщика является утверждение в учетной политике самого порядка ведения такого разграниченного учета, а также выбор формул распределения доходов и затрат по разным режимам, если такое распределение необходимо. Закрепление принципов ведения раздельного учета в учетной политике для юридических лиц обязательно, а для ИП, которых вести бухучет законодательство не обязывает, крайне желательно (чтобы можно было обосновать перед ИФНС применяемые принципы распределения).
Закрепить правила раздельного учета нужно еще и потому, что в налоговом законодательстве четко не прописано:
- как точно следует вести раздельный учет;
- какие методы при определении затрат следует использовать;
- какие регистры нужно вести;
- какой должна быть периодичность распределения затрат и страховых платежей;
- некоторые другие моменты.
Т. е. организация раздельного учета допускает существование разных его вариантов. Наличие документа с закрепленными в ней принятыми к использованию методами и порядком служит обоснованием правомерности применяемых способов раздельного учета.
Об основных положениях, отражаемых в учетной политике для УСНО, читайте в этой статье.
Периодичность распределения доходов и расходов
В связи с тем, что налоговый учет на упрощенной налоговой системе ведется нарастающими итогами (п. 5 ст. 346.18 НК РФ) на протяжении налогового периода, который равен календарному году, для ведения раздельного учета УСН и ЕНВД потребуется подстраиваться под такую периодичность. Дело в том, что налоговым периодом при системе ЕНВД считается квартал, поэтому и значения рассчитываются поквартально.
В данном случае для раздельного учета потребуется учитывать доходы и расходы по всем видам деятельности нарастающими итогами на протяжении года, чтобы обеспечить сопоставимость данных, относящихся к УСН и к ЕНВД. При этом следует иметь в виду, что для расчета налога от вмененного дохода (так же как и для УСН) потребуется уменьшать полученное значение, рассчитанное нарастающим итогом за несколько налоговых периодов, на значения, определенные раннее (в предыдущих налоговых периодах на протяжении календарного года).
О том, каковы налоговый и отчетный периоды для УСН, читайте здесь.
Какие надлежит использовать регистры
Данные для распределения расходов и определения пропорции для разделения (на основании данных о расходах) берутся налогоплательщиками на УСН из книги учета доходов и расходов. Этот налоговый регистр заполняется налогоплательщиками в обязательном порядке на основании ст. 346.24 НК РФ.
О порядке ведения данной книги читайте в этой статье.
Что касается «вмененщиков», такой регистр они не ведут, но обязанность по ведению ими бухучета сохраняется. Это означает, что плательщику налогов необходимо самостоятельно разработать форму налогового регистра для учета доходов и расходов при применении ЕНВД и заполнять его при поступлении оплаты и осуществлении платежей.
Нюансы определения доходов
При определении пропорционального значения доходов, полученных на УСН либо при применении ЕНВД, следует иметь в виду, что некоторые доходы не могут быть общими. Так, только на упрощенной системе налогообложения (но никак не при деятельности на ЕНВД) в состав доходов могут входить:
- проценты по банковским и иным вкладам (письмо Минфина России от 19.02.2009 № 03-11-06/3/36);
- продажа основных фондов (письмо Минфина России от 10.12.2010 № 03-11-11/319).
Процедура продажи основных средств на УСН подробно описана в статье «Порядок продажи ОС при УСН “доходы”».
В то же время только к доходам на ЕНВД могут быть причислены скидки поставщиков (письмо Минфина России от 16.06.2010 № 03-11-06/3/22).
В рамках УСН учитываются все доходы, рассчитанные по кассовой методике, по видам хозяйственной деятельности на этом спецрежиме (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Также следует брать в расчет, какие виды хозяйственной деятельности могут вестись с применением налога на вмененный доход (п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
Разъяснения по порядку пропорционального распределения выручки налогоплательщика, совмещающего УСН и ЕНВД, содержатся в письме Минфина России от 20.11.2007 № 03-11-04/2/279.
Порядок разделения общехозяйственных расходов
Согласно разъяснениям, содержащимся в другом письме Минфина (от 28.04.2010 № 03-11-11/121), для определения доли доходов по каждому виду деятельности в рамках совмещения спецрежимов необходимо:
- просуммировать доходы, полученные на УСН и отдельно при применении ЕНВД, причем сделать это в разрезе одного временного периода (фискалы рекомендуют считать доходы и распределять расходы ежемесячно, но удобнее делать это поквартально);
- определить общий объем поступлений за указанный промежуток времени (считаются вместе доходы от реализации и внереализационные);
- высчитать пропорциональное значение доходов, полученных от видов деятельности на УСН, в общей сумме поступлений налогоплательщика;
- сделать аналогичный расчет и в отношении доходов с применением ЕНВД.
Полученная пропорция за квартал будет использована для разделения общехозяйственных расходов, которые нельзя полностью отнести к какой-либо деятельности. Т. е. расходы, которые непосредственно пошли на осуществление деятельности на УСН, прямо используются для определения налоговой базы на этой системе налогообложения (если речь идет о выбранном объекте «доходы минус расходы»).
Учет расходов по деятельности, облагаемой ЕНВД, не ведется, поскольку расходы не участвуют в определении базы налогообложения. Теперь для расчета доли общехозяйственных расходов, которые могут быть использованы при расчете базы налогообложения на УСН, потребуется высчитать процентное соотношение с использованием полученного при подсчете доходов коэффициента.
В налоговом учете будет учтена лишь та часть общехозяйственных расходов, которые пошли на виды деятельности на УСН. Оставшаяся часть общехозяйственных расходов участия в налоговом учете принимать не будет ни для УСН, ни для ЕНВД.
Для корректного расчета следует также воспользоваться рекомендациями по распределению расходов, изложенными в письме Минфина России от 17.11.2008 № 03-11-02/130. В нем указано, что бухгалтерский учет необходимо вести с учетом положений ст. 249–251 НК РФ и с применением кассового метода.
Подробнее о расчете налоговой базы на ЕНВД читайте в статье «Как рассчитать налоговую базу по ЕНВД».
Распределение взносов
В письме Минфина России от 29.03.2013 № 03-11-11/121 содержатся рекомендации о том, как распределять страховые взносы. Такое распределение необходимо, если сотрудники заняты одновременно при осуществлении видов деятельности, облагаемых по правилам обоих спецрежимов.
В соответствии с п. 2 ст. 346.32, п. 3.1. ст. 346.21 НК РФ перечисленные суммы взносов и платежей в отношении сотрудников, занятых в обоих видах деятельности, необходимо распределить пропорционально в том же порядке, что и общехозяйственные расходы. Если все виды расходов, понесенных налогоплательщиком, можно распределить по двум видам деятельности, то пропорция берется из расходной части на УСН и ЕНВД к общей сумме понесенных затрат.
Уплаченные страховые взносы надлежит распределять ежемесячно по видам деятельности. Хотя налогоплательщики предпочитают производить такие подсчеты ежеквартально — к моменту уплаты авансовых платежей на УСН и рассчитанного налога на ЕНВД.
Следует иметь в виду, что уменьшить сумму налога к платежу (это касается обоих спецрежимов) при наличии сотрудников можно не более чем наполовину. Об этом говорится в подп. 3 п. 3.1 ст. 346.21 и п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ.
Особенности раздельного учета для ИП
В письмах Минфина России от 19.06.2015 № 03-11-11/35806 и от 10.08.2017 № 03-11-11/51316 даны разъяснения относительно раздельного учета страховых взносов для ИП, совмещающих УСН и ЕНВД. В частности, указано, что ИП, применяющие УСН (с объектом налогообложения «доходы») и ЕНВД без привлечения сторонней рабочей силы, могут снижать сумму каждого налога на уплаченные ими взносы в ПФР и ФОМС. На таких ИП не распространяется ограничение в виде предельных 50% для уменьшения суммы налога за счет взносов.
В случае невозможности распределения взносов по разным видам деятельности ИП распределяют уплаченные в фонды взносы пропорционально полученным от этих видов деятельности доходам (письмо Минфина России от 03.08.2017 № 03-11-11/49766). В случае если ИП совмещает УСН («доходы»), где он работает сам, и ЕНВД с наемными работниками, он может уменьшить налог на УСН на всю сумму платежей во внебюджетные фонды без каких-то ограничений (письмо ФНС России от 29.12.2014 № ГД-3-3/4552@). Причем в сумме взносов, уменьшающих УСН-налог, ИП вправе учесть и ту их величину, которая рассчитывается как 1% от дохода, превышающего предельную его величину, при которой размер взносов рассчитывается от МРОТ (письмо Минфина России от 14.10.2016 № 03-11-11/60146).
Подробнее о некоторых нюансах раздельного учета, организуемого ИП, читайте в материале «Особенности совмещения режимов ЕНВД и УСН одновременно».
Организация раздельного учета в «1С»
В программе «1С: Бухгалтерия» (8-й версии, в редакции 3.0) уже реализована методика раздельного учета доходов и расходов в случае совмещения упрощенной системы налогообложения и спецрежима ЕНВД. При ее внедрении были использованы рекомендации, данные в письме Минфина России от 03.11.2011 № 03-11-11-11/296.
Кроме прямых расходов, однозначно разносимых по разным спецрежимам, в программе также ведется ежемесячный учет общехозяйственных расходов. В частности, к ним относятся:
- зарплата администрации и управленческого персонала;
- страховые взносы с этих зарплат;
- затраты на приобретение оргтехники и канцелярских принадлежностей;
- затраты на телекоммуникационные услуги;
- прочие затраты.
Все параметры для правильного распределения расходов и доходов, а также методика расчета для режима УСН настраиваются в соответствии с утвержденной учетной политикой организации.
В программе четко выдерживается взаимосвязь оплаты за понесенные расходы поставщикам с моментом признания таких расходов (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Все эти нюансы отмечаются в настройках в виде закрепления необходимых флажков.
Настройка учетной политики для ЕНВД выполняется в программе в соответствующей подсистеме для данного спецрежима. Налоговая база на ЕНВД определяется нарастающим итогом с начала текущего года (письмо Минфина России от 28.04.2010 № 03-11-11/121), а доходы — с учетом положений ст. 249–251 НК РФ.
В графе, в которой должна быть указана база распределения расходов, необходимо установить опцию «Принимаемые доходы». Оценка запасов производится только по методу ФИФО.
Удобство данной бухгалтерской программы в том, что КУДиР заполняется в хронологическом порядке автоматически, что упрощает учет доходов на УСН. Что же касается ЕНВД, то налоговым законодательством не предусмотрена необходимость ведения налогового учета на этом спецрежиме. Так что для раздельного учета доходы рассчитываются исходя из данных бухучета с применением кассового метода.
Для налогоплательщика в автоматизированной КУДиР активирована отдельная колонка, в которой отображается значение дохода от ЕНВД. В графе 5 подсчитываются доходы на УСН, а в 4-й — общие поступления. При занесении каждого из поступлений ставится флажок, который показывает, распределяемые это расходы или нет.
Это необходимо для дальнейшего пропорционального разделения. После настройки всех регистров программа будет автоматически распределять принятые к учету расходы.
В настройке программы «1С: Бухгалтерия» вам поможет статья «Использование “1С Бухгалтерия” при УСН».
Итоги
Налогоплательщикам, применяющим в ходе хозяйственной деятельности несколько систем налогообложения, необходимо четко распределять по ним полученные доходы и также раздельно учитывать расходы. Если такое распределение невозможно (обычно это касается общехозяйственных расходов), необходимо делить расходы путем расчета в пропорции к доле доходов, относящихся к каждой из применяемых систем.
Распределение расходов оказывается значимым не только при обоих объектах обложения УСН-налогом, но и для ЕНВД, поскольку часть расходов при объекте «доходы» на УСН и при ЕНВД можно учесть в уменьшение начисленного налога.
Методику ведения раздельного учета налогоплательщик должен описать в своей учетной политике. При его осуществлении необходимо использовать налоговые регистры как для УСН (КУДиР), так и аналогичные для спецрежима на ЕНВД.