МСФО 39 в совокупности с другими МСФО (7, 32) применяется фирмами для учета и отражения в отчетности финансовых инструментов. О решаемых МСФО 39 вопросах вы узнаете из нашего материала.
Подготовительные процедуры к изучению МСФО (IAS) 39
МСФО 39 невозможно изучать в отрыве от других международных стандартов, поскольку он является всего лишь составным элементом, помогающим достоверно отразить в отчетности информацию о финансовых инструментах (ФИ).
Совместно с МСФО 39 в процедуре учета и раскрытия в отчетности информации о ФИ участвуют:
- МСФО (IFRS) 7 (раскрытие информации о ФИ);
- (IAS) 32 (представление информации о ФИ).
ВАЖНО! Финансовый инструмент (ФИ) — это договор, результатом которого является возникновение у одной фирмы финансового актива (ФА), а у другой — финансового обязательства (ФО) или долевого инструмента (ДИ).
Расшифровка ФА, ФО и ДИ в МСФО 39 не дается, поэтому обратимся за ними к МСФО 32, чтобы получить наиболее развернутое представление о ФИ.
К ФА относятся:
- деньги;
- ДИ другой фирмы;
- права на получение денег (или иного ФА) от партнера по сделке или на обмен ФА (ФО) с другой фирмой на выгодных условиях (предусмотренные договором);
- договор, расчеты по которому могут осуществляться ДИ (при соблюдении определенных условий).
ФО представляет собой договорное обязательство:
- по передаче денег (или иного ФА) другой фирме; или
- по обмену ФА (ФО) с другой фирмой на потенциально невыгодных условиях.
Кроме того, к ФИ относятся договоры, предусматривающие расчеты собственными ДИ (при выполнении особых, оговоренных стандартом условий).
ВАЖНО! Долевой инструмент (ДИ) — это договор, подтверждающий право на остаточную долю в активах фирмы после вычета всех обязательств.
В целом ФИ классифицируют на 2 группы:
- первичные (деньги, ценные бумаги, задолженность по текущим операциям);
- производные (валютные и процентные свопы, фьючерсы, финансовые опционы и др.).
Отдельного уточнения требует используемое МСФО 39 понятие «договор» — это соглашение между двумя фирмами, экономических последствий исполнения которого стороны не могут избежать из-за наличия правовой защиты такого соглашения. Форма договора может быть различной (необязательно письменной).
Операции с финансовыми инструментами: признание и прекращение признания
Признание ФО и ФА
В соответствии с п. 14 МСФО 39 признание фирмой ФА и ФО в своем балансе производится только в том случае, когда она становится стороной по договору, определяющему условия соответствующего инструмента.
Прекращение признания ФА
Прекратить признание ФА фирма обязана при совпадении 2 параметров:
- закончился срок действия договорных прав на денежные потоки от ФА;
- фирма передает ФА, оценив степень сохранения рисков и выгод, связанных с правом собственности на этот ФА.
Чтобы оценить степень передачи рисков и выгод, необходимо:
- произвести специальные расчеты: сравнить уровень подверженности фирмы изменению сумм или сроков возникновения чистых денежных потоков по переданному активу до и после его передачи;
- не осуществлять никаких расчетов, если передача рисков и выгод очевидна.
Если все же необходимость в расчетах возникла, при сравнении используется текущая рыночная процентная ставка в качестве ставки дисконтирования и внимание уделяется всем возможным обоснованным наиболее вероятным изменениям денежных потоков (п. 22 МСФО 39).
Стандартом установлено, что утрата фирмой контроля над переданным активом определяется возможностью принимающей стороны продать этот актив целиком независимой третьей стороне (без наложения дополнительных ограничений на такую передачу).
Прекращение признания ФО
Исключить ФО (или его часть) из своего баланса фирма обязана, когда это обязательство погашено, то есть договорная обязанность:
- исполнена;
- прекращена по истечении срока;
- аннулирована.
Как обеспечивается применение единых учетных приемов в хозяйственной деятельности компании, подходов к оценке и учета активов и обязательств, изучайте по материалам нашего сайта:
- «Как составить учетную политику организации (2015)?»;
- «Правила составления учетной политики при ЕНВД».
Нюансы замены финансового обязательства на другой долговой инструмент с существенно отличающимися условиями
МСФО 39 (п. 40) определяет алгоритм прекращения признания ФО при замене одного долгового инструмента на другой с существенно отличающимися условиями. В этой ситуации необходимо:
- учесть погашение первоначального ФО;
- признать новое ФО.
При этом производятся следующие действия (п. 41 МСФО 39):
- рассчитывается разница между балансовой стоимостью переданного ФО и суммой выплаченного возмещения;
- полученная расчетным путем сумма разницы признается в составе прибыли или убытка.
При выкупе части ФО предусматривается следующий алгоритм:
- распределить прежнюю балансовую стоимость ФО между продолжаемой признаваться частью и прекращаемой (исходя из частей ФО на дату выкупа);
- разница между балансовой стоимостью, распределенной на прекращаемую часть ФО, и выплаченной за нее суммой возмещения признается в составе прибыли и убытка.
Данный порядок регламентирован п. 42 МСФО 39.
Первоначальная и последующая оценка активов и обязательств по МСФО 39
Первоначальная оценка ФО и ФА
Исходя из требований п. 43 МСФО 39, оценить ФА или ФО при первоначальном признании фирма обязана по справедливой стоимости (СС), увеличенной на сумму затрат по сделке, напрямую относящихся к приобретению или выпуску ФА или ФО.
В том случае, если цена сделки и СС при первоначальном признании ФИ существенно различаются, фирма обязана:
- учитывать активы и обязательства в сумме оценки в соответствии с п. 43, если данная СС подтверждается котируемой ценой на идентичный ФИ на активном рынке или основывается на оценочной модели, использующей только данные наблюдаемого рынка;
- признать разницу между СС при первоначальном признании и ценой сделки в прибыли (убытке).
Во всех остальных ситуациях активы и обязательства учитываются в сумме оценки, предусмотренной п. 43, с учетом корректировок, позволяющих:
- отсрочить разницу между ценой сделки и СС при первоначальном признании;
- отложенную разницу признавать как прибыль (убыток) только в той части, в которой она появляется в результате изменения фактора, учитываемого участниками рынка при определении цены актива или обязательства.
Последующая оценка ФА
Последующая оценка ФА зависит от его вида:
- ФА, оцениваемые по СС (через прибыль или убыток);
- удерживаемые до погашения инвестиции;
- «дебиторка» и займы;
- ФА, имеющиеся в наличии для продажи.
МСФО 39 (п. 46) определяет, что последующая оценка ФА производится по СС без вычета затрат по сделке, возникающих при продаже или ином выбытии (кроме указанных в стандарте случаев).
Последующая оценка ФО
Последующая оценка ФО производится по амортизированной стоимости с применением МЭПС — метода эффективной процентной ставки (за исключением случаев, указанных в п. 47 МСФО 39).
ВАЖНО! Амортизированная стоимость ФА или ФО — это стоимость ФА или ФО при первоначальном признании без учета платежей в счет основной суммы долга (плюс или минус сумма амортизации, рассчитанной с использованием МЭПС), а также за вычетом снижения стоимости (в результате обесценения или невозможности взыскания задолженности).
Итоги
Рассмотренные в материале вопросы применения МСФО 39 отражают лишь незначительную часть предусмотренных стандартом требований и понятий. Практическое применение стандарта требует комплексного подхода и более глубокого и детализированного понимания особенностей учетного процесса указанных активов и обязательств.