МСФО 15 уточняет правила признания и представления в отчетности выручки по договорам с покупателями. Из нашего материала вы узнаете о характере выручки, условиях ее признания и иных предусмотренных МСФО 15 нюансах ее учета.
Этапы признания выручки
МСФО 15 предусматривает следующий порядок действий по признанию выручки:
- идентификация договоров с покупателями и подлежащих исполнению обязательств;
- определение цены операции;
- распределение цены операции на подлежащие исполнению обязательства;
- признание выручки в момент исполнения обязательств.
Каждый вышеуказанный шаг требует от специалистов фирмы профессиональных суждений (согласованных с аудиторами) в отношении применения ключевого принципа признания выручки. В последующих разделах детализируем указанные процедуры признания выручки.
Понять важность скрупулезного подхода к оформлению хозяйственных договоров помогут материалы нашего сайта:
- «Договор без НДС: спорные моменты и оформление расчетов»;
- «Как рассчитать НДС, если сумма налога не выделена в договоре?».
МСФО 15: идентифицируем договор и покупателя
Стандарт целиком посвящен параметрам, условиям и процедурам учета выручки по договорам с покупателями (ВДП). При этом единого определения понятия «договор с покупателем» стандарт не содержит, расшифровывая лишь термины «договор» и «покупатель»:
- договор — это двух- или многостороннее соглашение, обуславливающее обеспеченные правовой защитой права и обязательства;
- покупатель — это сторона, заключившая с фирмой договор на получение товаров (услуг), являющихся результатом обычной деятельности, в обмен на возмещение.
Важным моментом для правильного отражения ВДП в учете и отчетности по нормам МСФО 15 является правильная идентификация:
- контрагента в качестве покупателя;
- самого договора.
Идентификация покупателя
Контрагент не считается покупателем (в целях применения данного стандарта), если по заключенному с ним договору он не получает товары (услуги), явившиеся результатом обычной деятельности фирмы.
Это возможно, если компании заключили договор о сотрудничестве, согласно которому стороны договора делят между собой риски и выгоды, обусловленные определенным процессом.
В этой ситуации контрагент не получает результат от обычной деятельности фирмы и не считается покупателем.
Идентификация договора
МСФО 15 не предъявляет особых ограничений к форме договора, определяя возможность его заключения:
- в виде оформленного на бумаге соглашения;
- в устной форме;
- подразумевая договорные взаимоотношения в силу обычной деловой практики фирмы.
В отношении сроков действия договоров также допускается многовариантность. В частности, условие о сроке может:
- не содержать фиксированной границы (возможность расторжения договора или его модификации в любое время);
- периодически автоматически продлеваться (в обусловленном договором порядке).
Стандарт распространяет свое действие на договор с покупателем, если одновременно выполняются все нижеуказанные критерии:
- стороны подтвердили свои намерения выполнять договорные обязательства (утвердили договор);
- существует возможность идентификации прав каждой стороны в отношении передаваемых товаров (услуг) и условий их оплаты;
- договор имеет коммерческое содержание (в результате выполнения договора изменится величина или распределение во времени будущих денежных потоков и др.);
- есть достаточная уверенность в том, что фирма получит в обмен на товары (услуги) соответствующее возмещение.
Если перечисленные условия выполняются, для учета выручки по такому договору с контрагентом-покупателем применяется МСФО 15. Как поступить фирме, если какой-либо критерий не соблюдается, расскажем в следующем разделе.
Как поступить, если договор не идентифицирован?
Если хотя бы одно из указанных в предыдущем разделе условий не выполняется, стандарт предписывает:
- анализировать договор на более позднюю дату с тем, чтобы оценить наличие или отсутствие всей совокупности критериев его идентификации;
- признать полученное от покупателя возмещение выручкой (при наступлении определенных стандартом событий).
Признать возмещение выручкой возможно, только если:
- обещанное покупателем возмещение получено и не подлежит возврату, а у фирмы отсутствует обязанность по передаче товаров (услуг) покупателю;
или
- договор расторгли, а полученное от покупателя возмещение возврату не подлежит.
Пока одно из вышеуказанных событий не произошло или пока не выполнены все критерии идентификации договора, полученное от покупателя возмещение учитывается в качестве обязательства.
Как решаются вопросы признания выручки в соответствии с отечественными нормами, см. материал «Спорные моменты отражения выручки с НДС или без (90 и 91 счет)».
Модификация договора по МСФО 15
МСФО 15 обособленно описывает ситуацию признания ВДП, когда первоначальные условия договора изменяются, используя при этом термин «модификация договора».
ВАЖНО! Модификация договора (МД) — это изменение утвержденных сторонами предмета договора и (или) его цены.
Фирма обязана учесть МД как отдельный договор, если выполняются оба следующих условия:
- расширяется предмет договора в части дополнительно обещанных отличимых товаров (услуг);
- цена договора увеличивается на сумму возмещения, отражающего цену обособленной продажи дополнительных товаров (услуг) и соответствующие корректировки таких цен в соответствии с условиями договора.
Отличимыми стандарт называет обещанные покупателю товары (услуги), если соблюдаются одновременно 2 условия:
- покупатель может получить выгоду от товара (отдельно или совместно с другими ресурсами, к которым у него имеется свободный доступ);
- обещание фирмы передать товар покупателю можно идентифицировать отдельно от других обещаний по договору.
Если МД не учитывается отдельным договором, фирма обязана учитывать еще не переданные на дату МД обещанные товары (услуги) одним из нижеуказанных способов (в зависимости от ситуации):
- как возникновение нового договора (расторжение существующего) — если оставшиеся товары (услуги) являются отличимыми от переданных на дату МД товаров (услуг);
- как часть существующего договора — если оставшиеся товары (услуги) не являются отличимыми и включаются в одну обязанность к исполнению, частично выполняющуюся на дату МД;
- фирма учитывает влияние МД на невыполненные обязанности к исполнению в модифицированном договоре — если оставшиеся товары (услуги) включают как отличимые, так и неотличимые товары (услуги).
Как стандарт расшифровывает термин «обязанность к исполнению»?
П. 22 МСФО 15 требует оценивать обещанные по договору товары (услуги) в момент его заключения и идентифицировать в качестве обязанности к исполнению (ОкИ) каждое обещание передать покупателю:
- отличимые товары (услуги);
- передаваемый по единой схеме ряд отличимых товаров (ОТ), обладающих одинаковыми свойствами.
Необходимо, чтобы выполнялись одновременно оба нижеуказанных критерия, чтобы признать одинаковыми условия передачи ряда ОТ:
- каждый товар из ряда ОТ удовлетворяет критериям ОкИ, выполняемым в течение периода;
- для оценки степени выполнения ОкИ каждого товара из ряда ОТ используется один и тот же метод.
Фирма передает контроль над товаром (выполняет ОкИ) и признает ВДП в течение периода при выполнении хотя бы одного из следующих критериев:
- покупатель в результате выполнения продавцом ОкИ одновременно получает и потребляет выгоды;
- при выполнении фирмой ОкИ создается или улучшается актив, над которым покупатель получает контроль по мере его создания (улучшения);
- выполнение фирмой ОкИ не приводит к созданию актива, который она могла бы использовать в альтернативных целях, и при этом фирма обладает законным правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ.
Фирма обязана признать ВДП, когда она выполняет ОкИ путем передачи товара (услуги) покупателю, что означает получение покупателем контроля над таким активом.
Оценка выручки по договорам с покупателями
Фирма при выполнении ОкИ обязана признать в качестве ВДП часть цены операции, распределяемую на данную ОкИ.
ВАЖНО! Цена операции (ЦО) — это сумма возмещения, право на которое ожидается фирмой в обмен на передачу покупателю обещанных товаров (услуг) за вычетом полученных от имени третьих сторон сумм (к примеру, некоторых налогов с продаж).
Возмещение, о котором идет речь, может состоять:
- из фиксированных сумм;
- переменных сумм;
- тех и других.
Чтобы установить ЦО, фирма обязана:
- анализировать условия договора;
- учитывать свою обычную деловую практику.
На оценку ЦО влияет:
- сумма возмещения;
- характер распределения его во времени.
При определении ЦО фирме необходимо принять во внимание влияние всех нижеперечисленных факторов:
- переменного возмещения (наличия в цене уступок, бонусов, скидок, штрафов и др.);
- ограничения оценок переменного возмещения (вероятности и величины выручки);
- присутствия в договоре значительного компонента финансирования (необходимости корректировки возмещения с учетом влияния временной стоимости денег);
- подлежащего уплате покупателю возмещения (исходя из установленных стандартом требований).
В процессе установления ЦО фирма исходит из предположения, что:
- товары (услуги) будут переданы покупателю в соответствии с договором;
- договор не будет расторгнут, продлен или модифицирован.
Пример определения ЦО
Компания оказывает покупателю образовательные услуги по договору, предусматривающему выплату бонуса в зависимости от достигнутых показателей за определенный ограниченный временной промежуток. Бонус оценивается следующим образом: 250 000 руб. с вероятностью 60%, 130 000 руб. с вероятностью 45%, 80 000 руб. с вероятностью 25%, 0 руб. — с вероятностью 5%.
ЦО = 250 000 × 0,6 + 130 000 × 0,45 + 80 000 × 0,25 + 0 × 0,05 = 228 500 руб.
Признаются ли дополнительные затраты на заключение и выполнение договора?
П. 91 МСФО 15 предписывает фирме признать дополнительные затраты на заключение договора (ДЗЗД) в качестве актива, если фирма ожидает возмещения от покупателя таких затрат.
ВАЖНО! ДЗЗД — это понесенные фирмой затраты в связи с заключением договора с покупателем, которые бы она не понесла, если бы договор не был заключен (к примеру, комиссия за продажу).
Если указанные затраты возмещены не будут, их признают в качестве расхода. Кроме того, стандартом допускается признание ДЗЗД в качестве расхода по мере возникновения и в случае, когда срок амортизации актива, который фирма в противном случае признала, был не более 1 года.
Затраты на выполнение договора (ЗВД) признаются фирмой, если:
- они не попадают в сферу применения других стандартов;
и
- удовлетворяют критериям п. 95 МСФО 15.
Критерии п. 95 представлены ниже:
- ЗВД относятся непосредственно к договору или предполагаемому договору, который фирма в состоянии идентифицировать;
- ЗВД создают (или улучшают) качество планируемых к использованию ресурсов фирмы в целях выполнения ОкИ;
и
- ожидается, что ЗВД будут возмещены.
МСФО 15: представление информации в отчетности
Если сторона по договору выполнила требуемые обязанности (продавец передал товар, а покупатель его оплатил), в зависимости от соотношения между исполнением фирмой и платежами покупателя договор представляется в отчете о финансовом положении в качестве:
- актива по договору (АПД) — права фирмы на получение возмещения в обмен на переданные покупателю товары;
- обязательства по договору (ОПД) — обязанности передать товары, за которые получено (или подлежит уплате) возмещение;
Кроме того, стандарт обязывает отражать отдельно безусловное право на возмещение в качестве дебиторской задолженности.
Фирма обязана раскрыть перед пользователями ее отчетности информацию, позволяющую понять в отношении ВПД:
- ее характер;
- величину;
- распределение во времени;
- неопределенность (в том числе в отношении обусловленных договорами денежных потоков).
Для полного раскрытия данной информации необходимо указать в отчетности:
- ВДП, раскрываемую отдельно от других источников выручки и признанные убытки от обесценения (в соответствии с МСФО 9);
- значительные суждения (и изменения в суждениях), использованные при применении МСФО 15 в отношении таких договоров;
- активы, признанные в связи с ДЗЗД и ЗВД.
Кроме того, стандарт предписывает указывать в отчетности данные:
- об остатках по договору;
- ОкИ (момент выполнения, значительные условия оплаты, виды гарантий и др.);
- ЦО, распределяемой на оставшиеся ОкИ (объяснения по срокам получения ВДП и др.);
- иные, предусмотренные стандартом по ВДП сведения.
В отдельных, оговоренных стандартом случаях, допускается представление упрощенной информации о ВДП.
Итоги
В МСФО 15 в концентрированном виде сосредоточены требования по признанию и оценке выручки по договорам с покупателями.
Стандарт детализирует процедуры определения цены операции, а также разнообразные нюансы учета выручки (при модификации договора, наличии связанных с договором дополнительных затрат и др.).