МСФО 11 устанавливает правила учета затрат и выручки по договорам строительного подряда у выполняющего работы по ним подрядчика. Рассмотрим особенности, которые характеризуют применение МСФО 11, в нашей статье.
Нюансы договора подряда
МСФО 11, последний вариант текста которого введен в действие в РФ с 09.02.2016 приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н, к особенностям договоров строительного подряда, влияющим на характер признания выручки и расходов по ним у подрядчика, относит:
- возможность заключения в отношении одного или одновременно нескольких объектов, а это требует пояснений, что считать отдельным объектом учета или отдельным договором;
- долговременность, что приводит к несовпадению периодов начала и завершения работ и обусловливает необходимость установления критериев признания выручки в каждом из отчетных периодов, на которые приходится время ведения работ;
- наличие вариантов установления итоговой стоимости работ, что сказывается на величине признаваемой в конкретном отчетном периоде выручки;
- возможность изменения перечня строящихся объектов, их стоимости или состава работ по ним и, соответственно, величины ожидаемой выручки по договору.
Данный стандарт применяется к договорам подряда, заключаемым при строительстве одного или нескольких технологически взаимосвязанных объектов, рассматриваемых как единое целое. К ним относят также договоры на услуги, сопутствующие строительству (п. 5 МСФО 11): по управлению проектом, услуги архитекторов, разрушение (снос), восстановление окружающей среды после работ по сносу.
Договор, заключенный на строительство нескольких объектов, потребует его разделения на самостоятельные части в случаях, когда (п. 8 МСФО 11):
- по каждому из активов велись отдельные переговоры и имели место отдельные предложения;
- возможно раздельное определение выручки и затрат по каждому из объектов.
Как единый договор нужно будет учитывать группу договоров (в т. ч. заключенных с разными заказчиками), если они (п. 9 МСФО 11):
- тесно взаимосвязаны, представляют собой части единого проекта и изначально обсуждались как такой проект;
- выполняются либо одновременно, либо последовательно, но в неразрывной связи друг с другом.
Эти же правила будут применимы к объектам, дополнительно возникшим в ходе строительства (п. 10 МСФО 11): они либо войдут в состав проекта, изменив его стоимость, либо будут учтены как отдельный объект.
Условия определения объема выручки
Итоговая стоимость работ, выполняемых по договору строительного подряда, определяется 2 способами (п. 3 МСФО 11):
- фиксированным, когда заранее устанавливается стоимость единицы выполненной работы и всех работ по договору, но может предусматриваться возможность изменения этой стоимости;
- с учетом дополнительного вознаграждения («затраты плюс»), которое представляет собой возмещение подрядчику определенных затрат с выплатой дополнительного процента к их сумме или уплату фиксированного поощрительного вознаграждения за досрочное или качественное выполнение работ.
То есть подлежащая распределению по отчетным периодам выручка будет включать стоимость, указанную в договоре, и величину ее отклонений, в т. ч. связанных с изменением перечня строящихся объектов, их договорной стоимости или состава работ по ним.
Обе величины оцениваются через справедливую стоимость, и эта оценка на момент ее проведения должна быть достаточно надежной. Соответственно, выручка, подлежащая распределению, пересматривается в каждом отчетном периоде (п. 12 МСФО 11).
О том, по каким критериям оценивается справедливая стоимость, читайте в статье «МСФО № 13 Оценка справедливой стоимости (нюансы)».
Градация и характер затрат
Затраты, имеющие место в рамках договоров строительного подряда, делятся (пп. 16–20 МСФО 11):
- На прямые: на оплату труда, строительные материалы, затраты на их перемещение, амортизацию используемых средств труда, расходы на аренду, техническую поддержку, исправление допущенных ошибок, оплату претензий. Они могут уменьшаться на доход, не образующий выручки по договору (от продажи материалов, сооружений или оборудования, остающихся у подрядчика и ставших ему ненужными после завершения договора). Сюда же можно отнести расходы, понесенные до заключения договора, если они не были признаны в периоде их осуществления.
О правилах учета арендуемого и сдаваемого в аренду имущества при применении МСФО читайте в статье «МСФО № 17 Аренда — особенности применения».
- Распределяемые: накладные расходы, на страховые платежи, техническую поддержку, осуществляемую без привязки к конкретному договору, расходы по заемным средствам.
- Возмещаемые, перечень которых предусматривается в договоре. В них может входить часть расходов управленческого характера.
- Исключаемые из затрат по договору подряда: управленческие, коммерческие (на продажу), невозмещаемые расходы на исследовательские и опытные работы, по амортизации простаивающего имущества.
Порядок признания выручки и затрат
При надежно оцениваемых и четко определяемых величинах выручки и затрат они признаются в той части, которая соответствует доле выполненных работ на конец отчетного периода (пп. 22–24 МСФО 11), с соблюдением принципа соответствия между ними (пп. 25, 26 МСФО 11) и оценки нужных сумм нарастающим итогом (п. 38 МСФО 11). Оценка нарастающим итогом позволяет учесть изменения в ней в периоде осуществления этих изменений и последующих периодах, т. е. как изменение в оценках по правилам МСФО 8.
Затраты, относящиеся к будущим периодам, войдут в остаток незавершенного производства по договору (п. 27 МСФО 11).
Если ожидаемым результатом работ будет убыток, его можно признать сразу (п. 36 МСФО 11). Возникновение в последующих периодах неопределенности относительно поступления уже признанных надежно оцениваемыми сумм выручки приведет к их признанию в качестве расхода, а не к корректировке ожидаемой выручки (п. 28 МСФО 11).
О правилах корректировки выручки, применяемых в российском учете, читайте в статье «Корректировка реализации прошлого периода в сторону уменьшения».
При отсутствии надежной оценки выручку признают только в той сумме, которая соответствует величине наиболее вероятных затрат по договору, а затраты — в сумме, в которой они понесены в периоде их осуществления (пп. 32, 33 МСФО 11). Однако ожидаемый убыток можно, как и при надежной оценке, признавать сразу. Также следует сразу признать расходы, возмещение которых не является вероятным (п. 34 МСФО 11), что будет иметь место по договорам:
- юридически незащищенным;
- в отношении которых имеет место судебное разбирательство;
- результат выполнения которых будет подлежать конфискации (экспроприации);
- в рамках которых либо заказчик, либо подрядчик не способны исполнить свои обязательства.
Когда неопределенность в оценке исчезает, к признанию выручки и затрат начинают применять правила, действующие при надежной оценке (п. 35 МСФО 11).
Оценка степени выполнения работ
Для оценки доли выполненных работ по договору используются методы (п. 30 МСФО 11):
- определения доли уже осуществленных затрат в их общей запланированной сумме по договору;
- экспертного решения;
- подсчета этой доли в натуральном выражении.
При применении 1-го метода в затратах не учитываются ни расходы, относящиеся к будущим периодам или иным работам, ни авансовые платежи субподрядчикам (п. 31 МСФО 11).
Информация, отражаемая в отчетности
Организация-подрядчик раскрывает в отчетности применительно к каждому договору величину (пп. 39–45 МСФО 11):
- признанной за период выручки (а также методы ее определения и оценки доли выполнения работ по договору);
- понесенных затрат, признанных убытков и полученной прибыли;
- поступивших от заказчика авансов и не оплачиваемых им до выполнения определенных в договоре условий (или исправления дефектов) счетов по уже сделанным работам;
- условных активов и обязательств, определяемых наличием затрат по гарантийному обслуживанию, претензий, штрафов и возможных убытков;
О признании условных активов и обязательств при МСФО читайте в статье «МСФО № 37 Резервы, условные обязательства и активы».
- валовых сумм, подлежащих получению от заказчика и причитающихся к уплате ему.
Валовая сумма оценивается исходя из величины:
- суммы понесенных затрат и признаваемой прибыли за вычетом признанных убытков и не оплачиваемых до выполнения определенных в договоре условий (или исправления дефектов) счетов по уже сделанным работам при условии, что результат этого расчета является положительной величиной, — в отношении сумм, подлежащих получению от заказчика (п. 43 МСФО 11);
- суммы понесенных затрат и признаваемой прибыли за вычетом признанных убытков и не оплачиваемых до выполнения определенных в договоре условий (или исправления дефектов) счетов по уже сделанным работам при условии, что результатом этого расчета является отрицательная величина, обусловленная превышением величины неоплаченных счетов над результатом расчета по всем остальным показателям формулы, — в отношении сумм, причитающихся заказчику (п. 44 МСФО 11).
Итоги
МСФО 11 устанавливает особые правила для оценки и признания выручки и затрат по договорам строительного подряда, относящихся к отчетному периоду. В необходимых случаях приводятся пояснения по условиям применения некоторых определений, связанных с использованием стандарта, и даются формулы расчета нужных показателей.