Нормативная база об учете временных разниц
Правила начисления доходов и расходов в бухучете прописаны в ПБУ 9/99 и 10/99 соответственно. А требования налогового учета этих операций озвучены в главе 25 НК РФ. К сожалению, правила, предъявляемые к отражению поступлений и затрат для целей налогообложения прибыли часто отличаются от требований бухучета. В связи с этим возникают отличия, которые в 2002 году законодатели прописали в ПБУ 18/02. В этом документе раскрываются понятия постоянных и временных разниц.
О постоянных разницах читайте в статье «Постоянный налоговый доход — это…».
Положения этого нормативного акта касаются только тех организаций, которые применяют ОСНО, но не являются кредитными учреждениями или государственными организациями.
Малые предприятия, некоммерческие организации, в случае если они приняли решение применять упрощенные способы ведения учета, вправе не использовать нормы ПБУ 18/02. Но следует зафиксировать это право в учетной политике.
П. 3 ПБУ 18/02 говорит о том, что юридическое лицо должно самостоятельно определить, в каком порядке учитывать постоянные и временные разницы. Как один из вариантов законодатель предусматривает возможность на основании первичной документации отражать данные на бухгалтерских счетах. Выбранный порядок следует описать в учетной политике.
Как применять ПБУ 18/02 при возникновении постоянных и временных разниц, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный демо-доступ к правовой системе и бесплатно переходите в Готовое решение.
Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы: в чем различие
В зависимости от того, что потом произойдет с декларируемым налогом на прибыль, различают вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы. Из названия понятно, что вычитаемые в дальнейшем уменьшат налог, а налогооблагаемые — наоборот.
Вычитаемые разницы могут быть в случаях:
- различий в начислении амортизации;
- различий в признании отдельных видов расходов;
- перенесенного на будущее убытка;
- иных ситуаций.
Налогооблагаемые разницы встречаются в случаях:
- различий в подходах к списанию стоимости амортизируемого имущества;
- работы по методу начисления и по оплате в разных учетах;
- разницы в отнесении на затраты процентов по заемным средствам;
- иных ситуаций.
Вычитаемые разницы приводят к появлению отложенного налогового дохода, а налогооблагаемые — к образованию отложенного налогового расхода.
Вычитаемые временные разницы и их отражение в учете
Когда прибыль, рассчитанная по данным бухучета, оказывается меньше налогооблагаемой, появляется вычитаемая временная разница. Отложенный доход в этом случае отражается бухгалтерской проводкой Дт 09 Кт 68.
Пример
В январе 2023 года организация продала производственное оборудование за 840 000 рублей. Остаточная стоимость на момент продажи составила 790 000 рублей. При сроке полезного использования 120 месяцев фактически в эксплуатации оборудование находилось 84 месяца.
Налоговый кодекс обязывает распределить убыток от такой операции на оставшиеся 36 месяцев (п. 3 ст. 268 НК РФ). В учете это будет выглядеть так:
|
|
Бухучет |
Налоговый учет |
Примечание |
|
Январь 2023 |
Дт 62 Кт 91.1 — 840 000 рублей Дт 91.2 Кт 01 — 790 000 рублей Дт 91.2 Кт 68 — 140 000 рублей Дт 09 Кт 68 — 18 000 рублей
|
Зафиксирован убыток от продажи амортизируемого имущества в размере 90 000 рублей |
Одновременно с оформлением операции по продаже имущества начисляется отложенный налоговый актив в размере произведения убытка и действующей ставки налога (в примере — 20%) |
|
Февраль 2023 — январь 2026 |
Дт 68 Кт 09 — 500 рублей |
Ежемесячно в течение указанного периода для целей уменьшения налогооблагаемой прибыли списывается убыток в составе прочих расходов в сумме 500 рублей (90 000 / 36) |
Отложенный налоговый актив уменьшается ежемесячно на сумму, равную произведению списанного убытка и ставки налога |
Если необходимо списать отложенный налоговый актив единовременно, делается проводка Дт 99 Кт 09.
Налогооблагаемые временные разницы и их отражение в учете
В случае когда расходы для целей налогообложения превышают затраты в бухгалтерском учете в текущем периоде, но в последующих периодах сумма превышения будет скомпенсирована, возникают налогооблагаемые временные разницы, которые отражаются операцией Дт 68 Кт 77.
Пример
Предприятие в январе 2023 года приобрело стол руководителя за 54 900 рублей. Согласно ФСБУ 6/2020 мебель может относиться к основным средствам (ОС), если ее стоимость выше установленного в БУ лимита. Пусть в организации установлен лимит отнесения к ОС - 50 000 руб. Но Налоговым кодексом установлена минимальная стоимость амортизируемого имущества — 100 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ). Это значит, что для целей исчисления налога на прибыль стоимость стола будет списана единовременно, а в бухгалтерском учете расходы будут увеличиваться по мере начисления амортизации. В результате появится налогооблагаемая временная разница и, как следствие, отложенное налоговое обязательство.
Как организации вести учет основных средств по ФСБУ 6/2020, узнайте в КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к правовой системе, получите пробный демо-доступ. Это бесплатно.
В учете это будет выглядеть так:
|
|
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет |
Примечание |
|
Январь 2023 |
Дт 08 Кт 60 — 45 750 рублей Дт 19 Кт 60 — 9 150 рублей Дт 01 Кт 08 — 45 750 рублей Дт 68 Кт 77 — 9 150 рублей |
Единовременно списана в расходы сумма покупки за минусом НДС — 45 750 рублей |
Срок полезного использования при вводе в эксплуатацию был установлен 61 месяц. Одновременно с отнесением на расходы в налоговом учете стоимости имущества в бухгалтерском начисляется отложенный расход в сумме, равной произведению стоимости стола и ставки налога (в 2023 году — 20%) |
|
Ежемесячные операции начиная с февраля 2023 и до окончания срока полезного использования стола или выбытия ОС по причине продажи, утраты и пр. |
Дт 26 (44 или иной счет для учета расходов) Кт 02 — 750 рублей Дт 77 Кт 68 — 150 рублей |
|
Одновременно с начислением амортизации ежемесячно уменьшается отложенный налоговый расход на сумму, равную произведению начисленной амортизации и ставки налога |
В случае выбытия основного средства до истечения срока его полезного использования остаток отложенного обязательства считается прибылью, которая начисляется проводкой Дт 77 Кт 99.
Подробнее о начислении амортизации читайте в статье «Способы начисления амортизации в бухгалтерском учете».
Что происходит с временной разницей, когда меняется ставка налога на прибыль
В случае изменения ставки налога отложенные налоговые активы и обязательства придется пересчитать. Причем сделать это необходимо накануне даты начала действия новой ставки налога. Такое разъяснение было дано в письме Минфина от 29.04.2016 № 03-03-03/1/25192. Полученную разницу следует отразить как прибыль или убыток и отнести на счет 99.
Пример
В декабре 2022 года в учете предприятия, расположенного в одном из субъектов РФ, возникла налогооблагаемая временная разница в размере 20 000 рублей, что повлекло начисление отложенного налогового расхода в сумме 4 000 рублей проводкой Дт 68 Кт 77.
Предположим, что с 1 января 2023 года региональным законом изменилась ставка налога, зачисляемого в бюджет субъекта РФ. Если ранее общая ставка составляла 20%, то теперь она снизилась до 15,5%. Отложенное обязательство в связи с этим уменьшилось.
Необходимо списать разницу 900 рублей (20 000 × 4,5%) проводкой Дт 77 Кт 99. Но сделать это нужно уже после формирования отчетности за 2022 год.
То есть при сдаче отчетности за 2023 год входящие остатки в балансе и обороты за предыдущий год в отчете о финансовых результатах не совпадут с поданными ранее формами.
Изменится в бухгалтерском балансе пассив — уменьшится показатель строки 1420 «Отложенные налоговые обязательства» и увеличится сумма в строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
А в отчете о финансовых результатах списанное обязательство будет заметно по снижению показателя строки 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» и увеличению строки 2400 «Чистая прибыль (убыток»).
Изменение чистой прибыли скажется и на вступительных показателях строк отчета об изменении капитала.
Согласно п. 10 ПБУ № 4/99 необходимо отразить в пояснениях к отчетам данные расхождения, указав также и причину их возникновения.
Итоги
В эпоху существования закона о налоге на прибыль — в далеких 90-х — жизнь бухгалтера была гораздо проще. С появлением главы 25 в Налоговом кодексе полностью изменился подход к формированию налогооблагаемой базы для целей исчисления налога на прибыль. Но требования к ведению бухгалтерского учета менялись не настолько существенно.
Законодатели постарались навести некоторый порядок в расхождениях бухгалтерского и налогового учетов, однако в течение 20 лет вопросов об отражениях в учете постоянных и временных разниц меньше не становится. Это один из самых непростых участков работы бухгалтера. Но грамотный подход к постановке учета, выбору программных средств для расчета и учета отложенных доходов и расходов может существенно облегчить задачу.