Резерв по сомнительным долгам дебиторской задолженности

Определения и цели создания резерва сомнительных долгов

Определения сомнительного долга, даваемые бухгалтерским и налоговым законодательствами, очень похожи. Таким долгом следует считать имеющуюся перед организацией задолженность ее контрагента (т. е. дебиторскую), которая:

• не оплачена в срок или имеет высокую вероятность непогашения в оговоренные договором сроки и не обеспечена гарантиями (п. 70 ПБУ о бухучете и бухотчетности, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н);
• не оплачена в сроки, указанные в договоре, и не имеет обеспечений в виде залога, поручительства, банковской гарантии (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Различие в этих определениях только одно: бухучет допускает признание в качестве сомнительной не только той задолженности, срок оплаты которой уже нарушен, но и той, в отношении которой этот срок еще не наступил, но вероятность неоплаты крайне высока. Таким образом, разница в подходе к созданию резерва в бухгалтерском и налоговом учете закладывается уже на стадии определения того, что относить к сомнительной задолженности.

В обоих учетах созданный резерв предполагает списание за его счет сомнительной задолженности, которая в определенный момент признается безнадежной. Но прочие цели создания резерва по сомнительным долгам в обеих системах различны, что обусловлено самой природой этих учетов, имеющих разный подход к интерпретации одних и тех же данных.

В бухучете созданием резерва решают вопросы:

• формирования достоверных цифр учета и отчетности, чего требует п. 1 ст. 13 закона РФ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ;
• возможности использования при принятии экономических решений информации из бухбаланса, в котором дебиторская задолженность не требует корректировки, а уже показана в реальных значениях, которые могут быть получены.

В налоговом учете формирование резерва позволяет учесть в налоговой базе по прибыли потери от неполучения оплаты в сроки более ранние, чем это происходит при несоздании резерва, поскольку признание задолженности безнадежной по срокам обычно происходит значительно позже. НК РФ (п. 2 ст. 266) позволяет признавать безнадежным долг:

• после истечения срока исковой давности (3 года);
• при получении от ФССП постановления о невозможности взыскания;
• ликвидированного контрагента;
• при создании обстоятельств, не зависящих от воли сторон (в т. ч. в силу предписаний акта, изданного органом государственной власти), приводящих к невозможности исполнения обязательств по оплате.

Проверьте, правильно ли вы определили величину резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете, с помощью готового решения от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный демо-доступ. Это бесплатно.

Общее в бухгалтерском и налоговом резервах

Общие черты у резервов по сомнительным долгам дебиторской задолженности, формируемых в бухгалтерском и налоговом учете, есть. Оба резерва:

1. Создаются по результатам проведенной инвентаризации задолженности. При этом бухучет позволяет для целей создания резерва проводить ее с любой периодичностью, а в налоговый учет данные должны попадать на конец отчетного или налогового периода.
2. Формируются и учитываются с ведением раздельной аналитики по каждому сомнительному долгу.
3. Допускают осуществление одинаковых операций с ними:

• изменение величины резерва;
• списание (восстановление) неиспользованных сумм резерва;
• списание за счет резерва безнадежного долга.

4. Создаются, корректируются, восстанавливаются за счет отражения соответствующих сумм в финрезультате:

• в бухучете — в прочих расходах (доходах);
• в налоговом учете — во внереализационных расходах (доходах).

5. При создании по долгу, выраженному в иностранной валюте, требуют одновременного с долгом пересчета по курсу этой валюты на даты проведения операций с долгом и на отчетные даты.

О некоторых общих вопросах, которые могут возникнуть при создании резерва, читайте в статье «Резерв по сомнительным долгам: порядок создания и расчет отчислений».

Особенности бухгалтерского резерва

Отличительными чертами резерва, создаваемого в бухучете, следует признать то, что он:

1. Обязательно должен быть создан при выявлении сомнительного долга.
2. Формируется всеми (без каких-либо исключений) организациями, обнаружившими у себя задолженность, проблемную для получения.
3. Не зависит от того, создается ли аналогичный резерв в налоговом учете.
4. Может формироваться в отношении дебиторской задолженности любого вида.
5. Допускает создание его не только в отношении уже просроченных долгов, но и тех, срок оплаты которых еще не наступил, но вероятность непоступления платежа достаточно высока.
6. Предполагает самостоятельность определения критериев:

• признания долга сомнительным;
• оценки платежеспособности контрагента и вероятности поступления оплаты от него;
• определения суммы создаваемого резерва.

7. Требует списания (восстановления) сумм резерва, оказавшихся неизрасходованными на конец года, следующего за годом создания резерва, что не препятствует созданию по этому же долгу нового резерва.

Когда нужно восстанавливать резерв по сомнительным долгам, разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Изучите материал, получив пробный доступ к системе бесплатно.

Таким образом, резерв, образуемый в бухучете, при обязательности его формирования допускает наличие собственных оценок по ряду ключевых вопросов, определяющих как момент создания резерва, так и его величину.

Отличительные черты налогового резерва

К особенностям резерва по сомнительным долгам дебиторской задолженности, формируемого в налоговом учете, можно отнести то, что он:

1. Не подлежит обязательному созданию.
2. Образуется только теми организациями, которые ведут учет по методу начисления.
3. Может создаваться только в отношении задолженности покупателей.
4. Формируется только по той задолженности, которая уже просрочена, причем длительность этой просрочки для целей создания резерва законодательно определена.
5. Должен создаваться в определенных размерах в зависимости от срока задержки оплаты:

• на полную сумму долга при просрочке, превышающей 90 дней;
• на 50% от суммы долга при просрочке, составляющей от 45 до 90 дней.

6. Имеет предел, ограничивающий общую его величину: 10% от суммы доходов от реализации, полученных за отчетный период.
7. В части, не использованной в отчетном году, может быть перенесен на следующий год с учетом переносимой величины в сумме резерва, вновь создаваемого по этому же долгу.

Таким образом, резерв, формируемый в налоговом учете, при необязательности его образования в прочих моментах его создания и существования регламентирован достаточно жестко в отличие от резерва, создаваемого в бухучете.

Положения, требующие закрепления в учетной политике

Исходя из перечня вопросов, которые в части создания каждого из резервов организации придется решать самостоятельно, отражения в учетной политике потребуют:

1. В части бухучета:

• периодичность проведения инвентаризации задолженности;
• критерии признания долга сомнительным;
• признаки неплатежеспособности контрагента;
• критерии оценки вероятности оплаты долга;
• правила определения размера образуемого резерва.

2. В части налогового учета:

• указание на то, будет или не будет формироваться такой резерв, при этом в отношении образуемого резерва в описании прочих учетных моментов необходимость отсутствует, т. к. в отношении них придется руководствоваться правилами ст. 266 НК РФ;
• по создаваемому резерву — периодичность проведения инвентаризации долгов.

При этом в бухгалтерской учетной политике нет необходимости указывать на то, что резерв будет формироваться, т. к. его создание является обязательным при определенных условиях.

Отражение разниц между учетами

И создание резерва в налоговом учете, и его несоздание в нем приводят к образованию разниц между бухгалтерским и налоговым учетом. Наличие этих разниц обусловлено:

• существенными различиями в правилах создания резерва в этих учетах, которые сохранятся даже при условии максимального приближения самостоятельно разрабатываемых для бухучета критериев, относящихся к такому резерву, и к правилам работы с ним, установленным ст. 266 НК РФ;
• самим фактом несоздания резерва для целей налогового учета.

О том, как можно попытаться уменьшить разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, читайте в материале «Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете».

Возникающие разницы расцениваются как временные и подчиняются правилам их учета, отраженным в ПБУ 18/02 (приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Для учета сумм налога, соответствующего этим разницам, так же как и по разницам, возникающим в отношении других объектов, допускающих расхождение в признании для целей обоих учетов, применяются счета 09 и 77.

Итоги

Образование резерва сомнительных долгов в бухгалтерском и налоговом учете происходит по разным правилам. Это обстоятельство обусловливает не только необходимость следовать в каждом из учетов этим существенно различающимся правилам, но и учитывать временные разницы по такому резерву, возникающие как при создании, так и при несоздании резерва в налоговом учете.