«Входной» НДС подлежит возмещению, если объем налоговых вычетов превышает исчисленную налогоплательщиком сумму НДС. При этом допустимо возмещать лишь образовавшееся превышение, которое не покрывается суммой исчисленного НДС.

Когда возникает необходимость в возмещении НДС

Чаще всего подобные ситуации возникают у следующих налогоплательщиков:

  • У компаний и индивидуальных предпринимателей, работающих с экспортными операциями.
  • У компаний и индивидуальных предпринимателей, применяющих при реализации своей продукции ставку НДС в 10%, а приобретающих товары, услуги и работы со ставкой в 18%.
  • У тех компаний и индивидуальных предпринимателей, у которых в течение налогового периода суммы реализации товаров (услуг или работ) оказались ниже сумм приобретенных товаров (услуг или работ).

Каков порядок возмещения налога

Порядок и сроки возмещения НДС, проводимого налоговым органом, установлены статьей 176 НК РФ. Налоговая инспекция самостоятельно вправе зачесть сумму, подлежащую к возмещению, в счет имеющейся недоимки, а также в счет погашения пеней и штрафов не только по НДС, но и по иным федеральным налогам (п. 4 ст. 176 НК РФ).

Если задолженности нет, то налогоплательщик согласно п. 6 ст. 176 НК РФ может выбрать один из двух возможных вариантов:

  • Зачесть сумму, подлежащую к возмещению, в счет предстоящих платежей не только по НДС, но по иным федеральным налогам.
  • Вернуть эту сумму на расчетный счет.

Для проведения такой транзакции налогоплательщик должен представить в налоговый орган заявление, которое может быть оформлено в письменном виде или в форме электронного документа, переданного по телекоммуникационным каналам связи (п. 6 ст. 176 НК РФ). В последнем случае заявление должно быть заверено усиленной квалифицированной электронной подписью.

По получению налоговой декларации, содержащей сумму НДС к возмещению, налоговый орган обязан провести камеральную проверку. Правила ее проведения регулируются нормами, содержащимися в статях 88, 100 и 101 НК РФ. Если нарушений не будет обнаружено, то принимается решение о возмещении НДС в указанных размерах (абз. 2 п. 1, п. 2 ст. 176 НК РФ).

Если нарушения будут обнаружены, то составляется акт камеральной проверки. На основании материалов проверки налоговый орган выносит одновременно решение по результатам проверки (ст.ст. 100, 101 НК РФ) и постановляет, проводить ли возмещение или из-за нарушений отказать налогоплательщику в этом праве (п. 3 ст. 176 НК РФ). В таком случае возможно частичное возмещение или частичный отказ.

При наличии возражений только против некоторой части суммы НДС к возмещению, по не вызвавшей претензии части налоговая инспекция должна налог в течение 7 дней принять решение. Согласно положениям, содержащимся в п. 3 ст. 176 НК РФ, налоговый орган должен составить акт в отношении той части, по которой нарушений не обнаружено. Такой порядок подтверждается, кроме того, Постановлениями Президиума ВАС РФ от 20.03.2012 N 13678/11 и от 12.04.2011 N 14883/10.

При применении заявительного порядка возмещения возможно и досрочное (до завершения камеральной проверки) принятие решения о возмещении налога (п. п. 1, 8 ст. 176.1 НК РФ).

Завершает всю процедуру еще одно решение - о возврате суммы налога на расчетный счет или зачете этой суммы (п. 7 ст. 176 НК РФ).

Как подать уточненную декларацию

Для корректировки суммы налога у налогоплательщика есть право на подачу уточненной декларации. Если необходимость в уточнении возникает в период проведения камеральной проверки первичной декларации, то налоговый орган прекращает текущую проверку и согласно п. 9.1 ст. 88 НК РФ назначает проверку уточненной декларации. Решение в данном случае принимается одно - после окончания последней назначенной проверки (п. п. 2 и 3 ст. 176 НК РФ).

Если уточненная декларация подается после завершения камеральной проверки, но до принятия решения по ней, то налоговый орган в соответствии с п. 2, 3 ст. 176 НК РФ должен принять отдельные решения по первичной и уточненной декларациям. На такой порядок нацеливает Письмо ФНС России от 23.07.2012 N СА-4-7/12100 (п. 3). Порядок действий в обоих случаях одинаков: сначала налоговая инспекция составляет акт, а затем принимает решение по результатам проверки.

Как возмещается НДС при подаче уточненной декларации

В Письме ФНС России от 23.07.2012 N СА-4-7/12100 (п. 3) содержатся следующие указания:

  1. Если уточненная декларация содержит сумму налога к возмещению большую, чем в первичной декларации (по аналогичным основаниям), то налоговый орган возместит ту сумму, которая приведена в первичной декларации. При этом возмещение налога возможно лишь в пределах суммы, зафиксированной проверкой.
  2. Если уточненная декларация содержит сумму налога к возмещению меньшую, чем в первичной декларации (по аналогичным основаниям), то налоговый орган возместит ту сумму, которая приведена в уточненной декларации. При этом возмещение налога возможно лишь в пределах суммы, зафиксированной проверкой.
  3. Если уточненная декларация вообще не содержит сумму налога к возмещению, но содержит сумму налога к уплате, то налоговая инспекция откажет в возмещении по первичной декларации, даже в том случае, если при проверке нарушений не выявлено.

Как производится зачет в счет задолженности

Инспекция не вправе отказать в возмещении НДС даже, если налогоплательщик имеет задолженность по федеральным налогам и при камеральной проверке подтверждена обоснованность суммы налога к возмещению. В таких обстоятельствах производится зачет (п. 4 ст. 176 НК РФ), для которого согласие налогоплательщика не требуется.

Однако здесь есть один существенный нюанс. По сути, такой зачет - это форма принудительного взыскания, к которому применимы требования п. 2 ст. 45 НК РФ. Но из норм данной статьи вытекает, что налоговая инспекция не имеет права погашать недоимку за счет возмещаемого НДС, если для задолженности или недоимки определен только судебный порядок взыскания или судом вынесено решение о приостановлении действий по взысканию. Такие выводы содержатся соответственно в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.04.2013 N 15856/12 и Постановлении ФАС Центрального округа от 18.01.2010 N А35-1181/09-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 24.05.2010 N ВАС-5885/10).

Как производится возврат и зачет в счет будущих платежей

Той частью возмещаемой суммы НДС, которая не пошла на погашение долгов, налогоплательщик вправе распорядиться самостоятельно. Для этого он должен написать заявление в налоговый орган и указать направление использования средств. При этом возврат или зачет сумм в счет будущих платежей по федеральным налогам может произойти в следующие сроки:

1. Если заявление направлено к тому моменту, когда инспекция примет решение о возмещении, то порядок и сроки возврата или зачета должны соответствовать п. 6 ст. 6.1, п. п. 2, 7, 8, 11.1 ст. 176 НК РФ. Заявленная сумма в приведенных обстоятельствах должны быть возвращена на счет налогоплательщика в течение 12 дней с момента окончания камеральной проверки.

Налоговая инспекция может не успеть уложиться в 12-дневный срок. Тогда в соответствии с п. 10 ст. 176 НК РФ на задержанную сумму начнут начисляться проценты по ставке рефинансирования ЦБ РФ.

Пример:

Компания ООО «Сигма» представила 19 января 2015 года в ИФНС налоговую декларацию, в которой к возмещению из бюджета заявлена некая сумма НДС. Одновременно с подачей декларацией в налоговую инспекцию направлено заявление о пути возмещения налога. Указанную в декларации сумму налогоплательщик хотел получить на расчетный счет.

Если учесть, что согласно п. 2 ст. 88 НК РФ на камеральную проверку налоговой инспекции дается 3 месяца, то последним днем проверки станет 19 апреля 2015 года (п. 5 ст. 6.1 НК РФ). Если инспекция при возврате средств не уложится в 12 рабочих дней (то есть до 7 мая с учетом праздничных дней), то проценты начнут начисляться с 12-го рабочего дня, следующего за датой окончания проверки - с 7 мая 2015 года.

2. Если налогоплательщик направил заявление позже даты представления налоговой декларации, то порядок и сроки возврата или зачета должны соответствовать п. 6 ст. 78, п. 11.1 ст. 176 НК РФ. Заявленная сумма должна быть возвращена в течение 1 месяца с момента получения налоговым органом заявления.

Каковы особенности начисления процентов за просрочку возврата

Проценты за просрочку будут начисляться за календарные дни; выходные и праздники - не исключение. Кроме того, при таких начислениях согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 21.01.2014 N 11372/13 не должны применяться те правила расчета годовых процентов, при которых число дней в году считается равным 360, а число дней в месяцах - 30.

При обосновании своей позиции судьи указали, что в таких обстоятельствах следует учитывать применять общие правила (п. 3 ст. 75, п. 10 ст. 78, абз. 2 п. 5 ст. 79 НК РФ). По ним пени и проценты начисляются за фактическое количество календарных дней, прошедших до возврата средств на расчетный счет.

Отметим, что может возникнуть ситуация, при которой налогоплательщику будет отказано в возмещении некоей части заявленной суммы. В таких обстоятельствах при несвоевременном возврате не вызвавшей претензии суммы проценты будут начисляться только на нее (Постановления Президиум ВАС РФ от 20.03.2012 N 13678/11 и от 12.04.2011 N 14883/10).

Пример:

ООО «Сигма» подала налоговую декларацию и заявила в ней возмещение НДС на сумму 280 000 руб. Налоговый орган в ходе камеральной проверки обнаружил некоторые нарушения и решил отказать в возмещении на сумму 210 000 руб. Оставшаяся часть - 70 000 руб. претензий не вызвала. К моменту вынесения решения организация подала заявление с просьбой перечислить возмещаемую сумму на расчетный счет.

Данную сумму (70 000 руб.) налоговая инспекция должна вернуть в течение 12 рабочих дней. Если этого не произойдет, то, начиная с 12-го рабочего дня с момента окончания камеральной проверки, станут начисляться проценты.

Налогоплательщик не должен подавать заявление о необходимости начислить проценты - это безусловная обязанность налоговых органов, как сказано, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 07.08.2008 N КА-А41/7362-08.

НДС надо платить, не дожидаясь решения по возмещению

Пока налоговая инспекция не приняла решение по возмещению НДС, у налогоплательщика не фиксируется переплата по налогу. Это означает, что налоговой инспекции не удастся зачесть эту сумму в счет погашения задолженности, а самой организации не получится зачесть ее в счет будущих платежей. Иначе говоря, исчисленный НДС надо уплатить в полном размере без оглядки на заявленные суммы.

По данному вопросу судебная практика крайне противоречива. Так, в Постановлениях ФАС Московского округа от 17.04.2009 N КА-А41/2942-09 и от 13.04.2009 N КА-А40/2697-09 утверждается, что право на возмещение НДС возникает у налогоплательщика на конец налогового периода независимо от решения инспекции. Но гораздо больше писем и судебных решений, которые поддерживают позицию налоговых органов, как то: НДС надо платить полностью без учета заявленных к возмещению сумм (Письмо УФНС России по г. Москве от 29.04.2009 N 16-15/042453, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 05.09.2012 N А32-37391/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.12.2012 N ВАС-17632/12)).