В случае уплаты санкций продавцом покупателю чиновники и судьи пришли к единому мнению: покупателю исчислять НДС с полученных сумм не нужно, так как по нормам п. 2 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ такие суммы не связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг) (письма Минфина России от 12.04.2013 № 03-07-11/12363, ФНС России от 09.08.2011 № АС-4-3/12914@, УФНС России по г. Москве от 07.02.2008 № 19-11/11309; постановление ФАС Московского округа от 26.01.2010 № КА-А40/15269-09-2-Б).

Однако в случае, когда продавец получает штрафные санкции от покупателя, подобного единства нет. Вопрос о включении сумм санкций в налоговую базу продавцом до сих пор остается нерешенным.

 

Позиция суда

Суды считают, что любые санкции, уплаченные покупателем, не должны включаться в налоговую базу по НДС у продавца (постановление президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07, постановления ФАС Московского округа от 25.04.2012 № А40-71490/11-107-305, ФАС Северо-Кавказского округа от 07.07.2011 № А32-40880/2009). При этом не имеет значения, были неустойки связаны с просрочкой оплаты или покупателем были нарушены иные условия договора (например, простой поданных под погрузку транспортных средств, произошедший по вине покупателя).

Суды аргументируют свою позицию следующим образом.

  1. Объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а реализацией товаров (работ, услуг) - передача права собственности на них (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ). Штрафные санкции - это способ обеспечения исполнения обязательств, при котором перехода права собственности на товары (работы, услуги) не происходит.
  2. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как их стоимость (ст. 40, 105.3, п. 1 ст. 154 НК РФ).

С 01.01.2012 правила определения рыночных цен регулируются ст. 105.3 НК РФ. Положения ст. 40 НК РФ применяются:

    • к сделкам по предоставлению займа, кредита (включая товарный и коммерческий), поручительства, банковской гарантии, доходы и (или) расходы по которым признаны после 1 января 2012 г., если они соответствуют условиям п. 5.1 ст. 4 закона № 227-ФЗ (п. 2 ст. 2, ч. 4 ст. 5 закона от 05.04.2013 № 39-ФЗ);
    • к сделкам, доходы и (или) расходы по которым были признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до 01.01.2012 (п. 5 ст. 1, ч. 1, 6 ст. 4 закона № 227-ФЗ).
  1. Суммы штрафных санкций уплачиваются сверх цены реализуемых товаров (работ, услуг), не увеличивая ее.
  2. Законом от 29.12.2000 № 166-ФЗ суммы штрафных санкций исключены из состава налогооблагаемой базы по НДС, так же как и право на вычет НДС с таких сумм.
  3. Суммы штрафных санкций относятся к внереализационным доходам (п. 3 ст. 250 НК РФ), значит, данные суммы не являются выручкой от реализации.
  4. Суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные налогоплательщиком от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара, поэтому обложению НДС не подлежат.

Позиция чиновников

Позиция контролирующих органов до недавнего времени отличалась от позиции судов. Ранее чиновники считали, что со всех сумм неустойки (штрафов, пеней), полученных продавцом от покупателя, необходимо исчислить НДС.

В настоящее время Минфин России и ФНС России согласны с тем, что суммы штрафных санкций, поступившие продавцу от покупателя за нарушение сроков оплаты, не связаны с оплатой товаров и в налоговую базу у продавца включаться не должны (письма Минфина России от 30.10.2014 № 03-03-06/1/54946, от 19.08.2013 № 03-07-11/33756, от 04.03.2013 № 03-07-15/6333 (направлено для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 03.04.2013 № ЕД-4-3/5875@)).

Более того, чиновники рекомендуют местным налоговым органам руководствоваться позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07. Таким образом, налоговики, учитывая мнение судов, не должны требовать от продавца включения в налоговую базу по НДС сумм неустоек, поступивших ему от покупателей за несоблюдение  условий договора, не связанных с оплатой.

Однако претензии со стороны налоговых органов не исключены.

Контролирующие органы обращают внимание на следующее: полученные продавцом денежные суммы, согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ должны включаться в его налоговую базу по НДС, если они представляют собой элемент ценообразования  (письмо Минфина России от 04.03.2013 № 03-07-15/6333 (направлено письмом ФНС России от 03.04.2013 № ЕД-4-3/5875@)). При этом чиновники не уточняют, в каких случаях санкции можно считать элементом ценообразования. Возможно, имеются в виду слишком крупные суммы санкций или необычные основания для их начисления.

Также Минфин России настаивает на включение в налоговую базу по НДС хозяйственных штрафов, полученных за простой предоставленных транспортных средств (письма от 16.04.2014 № 03-07-08/17462, от 01.04.2014 № 03-08-05/14440, от 09.10.2012 № 03-07-08/280).

В пользу своих доводов о включении штрафных санкций в налоговую базу продавца чиновники приводят следующие аргументы (письма Минфина России от 23.07.2012 № 03-07-08/204, от 17.08.2012  № 03-07-11/311, ФНС России от 09.08.2011 № АС-4-3/12914@, УФНС России по г. Москве от 28.04.2009 № 16-15/41799). В соответствии с п. 2 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Поэтому в налоговую базу по НДС включаются санкции, полученные продавцом от покупателя (заказчика, грузоотправителя) за неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора.

Однако если реализация фактически не состоялась, то продавцу не нужно включать в налоговую базу по НДС неустойку, полученную от покупателя. Например, не облагается НДС штраф, уплаченный авиакомпании пассажиром, отказавшимся от перелета (письмо Минфина России от 03.08.2012 № 03-07-08/235), или суммы, полученные от контрагента в связи с односторонним отказом от исполнения договора на оказание услуг (письмо Минфина России от 07.02.2017 № 03-07-08/6476).