Кто является налогоплательщиками НДФЛ?

РаспечататьВ избранноеОтправить на почту

НДФЛ налогоплательщики выполняют особую роль в бюджетном процессе Российской Федерации, поскольку налог на доходы физических лиц (НДФЛ), называемый иногда подоходным налогом, – главный инструмент в регулировании налоговой нагрузки на частных лиц. Разберем в нашей статье, кто же является плательщиком подоходного налога.

 

Кто платит НДФЛ?

Кто такие резиденты и нерезиденты?

Особенности определения резидентства

По каким доходам нерезиденты признаются плательщиками НДФЛ?

Вопрос № 1: Должны ли являться месяцы календарными?

Вопрос № 2: Должны ли приходиться на один год эти 12 месяцев?

Вопрос № 3: Как определить дату, предшествующую 12-месячному периоду?

Как подсчитать 183-дневный календарный период?

Прерывается ли 183-дневный период на обучение или лечение?

Как учитываются дни приезда и отъезда при подсчете периода резидентства?

 

Кто платит НДФЛ?

НДФЛ, согласно названию этого налога, должны уплачивать физические лица. Налоговый кодекс в абз. 3 п. 2 ст. 11 включает в эту категорию:

  • граждан Российской Федерации;
  • граждан других стран;
  • лиц, не имеющих гражданства.

Некоторые уточнения требуются для несовершеннолетних детей. Они тоже признаются НДФЛ налогоплательщиками с единственным условием: в правоотношениях с налоговой службой от их имени должны выступать законные представители. Как правило, это их родители или опекуны. Данный тезис подробно освещен в письмах Минфина России от 03.05.2012 № 03-04-05/3-586 и ФНС России от 23.04.2009 № 3-5-04/495@.

Внутри данного списка находятся еще и индивидуальные предприниматели, которые согласно абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ тоже относятся к физическим лицам. Поскольку статус ИП доступен только гражданам РФ, то и предприниматели в результате находятся внутри первого пункта.

Следует отметить, что плательщиком НДФЛ может быть признано далеко не каждое физическое лицо, а лишь то, которое:

  • является налоговым резидентом РФ;
  • не является налоговым резидентом РФ, но доходы в нашей стране получает.

Такое определение плательщиков данного налога содержится в п. 1 ст. 207 НК РФ.

Кто такие резиденты и нерезиденты?

В пункте 2 статьи 207 Налогового кодекса содержится определение, разъясняющее, кого следует считать налоговым резидентом. В эту категории закон относит физических лиц, находящихся в Российской Федерации не менее 183 дней. Причем этот период должен уложиться в 12 месяцев, идущих подряд.

С помощью этого определения легко узнать, кто же тогда является нерезидентом РФ. К этой категории соответственно относятся лица, находящиеся на территории Российской Федерации менее 183 дней, укладывающихся в 12 месяцев, идущих подряд. В разряд нерезидентов включаются трудовые мигранты, иностранные туристы, студенты и т.п.

В этом вопросе есть и частные случаи. Так, например, Минфин России в письме от 24.12.2012 № 03-04-06/6-364 пояснил, что к нерезидентам следует отнести и физических лиц, находящихся в пределах континентального шельфа России. Эту территорию специалисты Министерства финансов, имея в виду налоговые правоотношения, вынесли за пределы РФ.

Особенности определения резидентства

Гражданство РФ не является определяющим условием для установления статуса российского налогового резидента. Это означает, что российский гражданин может не являться налоговым резидентом РФ, и наоборот, налоговым резидентом РФ может быть признан не только иностранец, но даже лицо, не имеющее гражданства. Контролирующие органы не раз высказывались по этому поводу, например, в письмах Минфина России от 15.11.2012 № 03-04-05/6-1305, ФНС России от 23.09.2008 № 3-5-03/529@, УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 № 28-10/019821.

Из всего сказанного следует и частный вывод о том, что для определения статуса никакого значения не имеет место рождения физического лица и его адрес проживания.

Однако есть и лица, на которых согласно п. 3 ст. 207 НК РФ не распространяется временное ограничение в 183 дня. То есть независимо от продолжительности нахождения в РФ налоговыми резидентами страны следует считать:

  • военнослужащих РФ, служащих за рубежом;
  • государственных и муниципальных служащих, а также служащих, находящихся в командировках за границей.

А вот в отношении членов семей государственных служащих налоговый статус следует определять в общем порядке. Это же правило действует и для лиц, работающих в дипломатических и торговых представительствах, консульских учреждениях. Минфин России в письме от 26.08.2009 № 03-04-05-01 отдельно осветил данный вопрос.

Кроме того, Налоговый кодекс в ст. 7 определил: если у РФ есть международные соглашения, в которых установлены иные нормы, нежели в НК РФ, то должны действовать положения из международных договоров. Порядка установления резидентства это тоже касается. Письмо ФНС России от 01.10.2012 № ОА-3-13/3527@ тому подтверждение. В нем, в частности, присутствуют ссылки на следующие акты:

  • Соглашение от 05.12.1998, заключенное Правительствами Российской Федерации и Республики Кипр об избежании двойного налогообложения.
  • Соглашение от 08.02.1995, заключенное Правительствами Российской Федерации и Украины об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогов.

О правилах определения резидентства читайте в материале: «Как правильно определить период, необходимый для придания гражданину статуса налогового резидента»

По каким доходам нерезиденты признаются плательщиками НДФЛ?

Те лица, которые не имеют статуса налогового резидента РФ, НДФЛ налогоплательщиками признаются только в том случае, если их доходы получены из источников, находящихся в Российской Федерации. Это положение содержится в п. 1 ст. 207, ст. 209 НК РФ. Отсюда следует очевидный вывод, что от доходов, имеющих зарубежное происхождение, НДФЛ уплачивать не надо. При этом Минфин в письмах от 15.03.2012 № 03-04-06/6-63 и от 08.12.2011 № 03-04-06/6-341 решает лишний раз подтвердить такое право.

Пример

Иностранный специалист приехал в Москву в один из научных институтов поделиться опытом. За чтение лекций и проведение практических занятий он получил вознаграждение. Несомненно, такой доход имеет источник в РФ, и, следовательно, со всей суммы дохода такому специалисту придется согласно подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ уплатить НДФЛ.

Об особенностях расчета и удержания НДФЛ у работников, часто бывающих за рубежом, можно ознакомиться в материале: «Как посчитать НДФЛ, если ваш исполнитель почти все время за границей»

Как правило, при определении 12 месяцев, необходимых для установления факта, является ли данное лицо резидентом, возникают некоторые вопросы. Приведем их уже с ответами.

Вопрос № 1: Должны ли являться месяцы календарными?

П. 2 статьи 207 НК РФ не содержит норм, устанавливающих, что 12 месяцев, нужных для определения резидентства, обязательно должны быть календарными. То есть совсем не обязательно, чтобы этот временной промежуток начинался, например, 1 апреля 2014 года, а заканчивался 31 марта 2015 года.

Это утверждение находит подтверждение в письмах Минфина России от 26.03.2010 № 03-04-06/51, от 29.10.2009 № 03-04-05-01/779, ФНС России от 25.06.2009 № 3-5-04/881@ и УФНС России по Москве от 24.07.2009 № 20-15/3/076408@.

Примечательно, что в данном вопросе существует альтернативная точка зрения, исходящая главным образом от налоговой службы. Так, в письме УФНС России по г. Москве от 02.10.2009 № 20-15/3/103021@, выпущенном в течение 3 месяцев с момента предыдущего разъяснения на эту тему, уже утверждается, что эти месяцы должны быть календарными. Впрочем, подробно эта тема не детализировалась, и календарные месяцы можно списать на неточность формулировки. Минфин тоже высказывал аналогичную точку зрения, но это было в более раннем письме от 29.03.2007 № 03-04-06-01/94.

Вопрос № 2: Должны ли приходиться на один год эти 12 месяцев?

Пункт 2 статьи 207 НК РФ содержит лишь одно условие к этим 12 месяцам – они должны следовать друг за другом. Иначе говоря, в расчет берется любой непрерывный период, даже если начало его было в одном календарном году, а окончание – в другом.

Подтверждением тому могут служить множественные разъяснения контролирующих органов, содержащиеся, например, в письмах Минфина России от 26.04.2012 № 03-04-06/6-123, от 05.04.2012 № 03-04-05/6-444, УФНС России по г. Москве от 02.10.2009 № 20-15/3/103021@.

Пример

Если стоит задача по определению резидентства на 1 апреля 2015 года, следует взять весь период включительно с 31 марта 2014 года по 31 марта 2015 года.

Вопрос № 3: Как определить дату, предшествующую 12-месячному периоду?

Определение даты, которая берется за точку конечного отсчета (ей предшествует 12-месячный период), в зависимости от порядка уплаты НДФЛ может пойти двумя путями:

  • Если НДФЛ удерживает и вносит в бюджет налоговый агент до того момента, когда налоговый период истек, то дата эта будет совпадать с датой получения дохода. Подобный вывод сделан в письмах Минфина России от 14.07.2011 № 03-04-06/6-170, ФНС России от 30.08.2012 № ОА-3-13/3157@, УФНС России по г. Москве от 24.07.2009 № 20-15/3/076408@. Налоговый статус при этом, как следует из письма Минфина России от 19.03.2013 № 03-04-06/8402, следует определять в конце года.
  • Если физическое лицо платит НДФЛ самостоятельно по окончании налогового периода, то резидентство определяется в конце налогового периода. В таких обстоятельствах период нахождения физического лица в РФ не учитывается как до начала налогового периода, так и после его окончания. В пользу такого решения говорят письма Минфина России от 25.04.2011 № 03-04-05/6-293 и ФНС России от 30.08.2012 № ОА-3-13/3157@.

Пример

В компании «Омега» работники часто находятся в зарубежных командировках различной длительности. Причем часть из них пребывает за пределами РФ более 183 дней в течение 12-месячного срока.

По итогам первого квартала 17 апреля 2015 года компания выплачивает премию всему персоналу. Поскольку компания в приведенных обстоятельствах выступает в качестве налогового агента, ее бухгалтерии следует разделить всех работников на резидентов, доход которых облагается согласно п. 1 ст. 224 НК РФ по налоговой ставке 13%, и нерезидентов, доход которых облагается согласно п. 3 ст. 224 НК РФ по ставке 30%.

Определение статуса производится на дату выплаты премии, которая считается доходом. То есть компания должна подсчитать число календарных дней, которые каждый работник провел в Российской Федерации в течение 12-месячного непрерывного периода. Начало периода придется на 16 апреля 2014 года, а окончание – на 16 апреля 2015 года.

Как подсчитать 183-дневный календарный период?

Подсчитывается 183-дневный период несложно: надо просуммировать все календарные дни, в течение которых НДФЛ налогоплательщик находился в РФ, и те дни, которые ему понадобились для кратковременных выездов на обучение или лечение. Подсчет ведется в рамках 12-месячного непрерывного периода. Такой порядок предусмотрен п. 2 ст. 207 НК РФ и разъяснен в письме Минфина России от 22.05.2012 № 03-04-05/6-654.

Статья 207 НК РФ, регулирующая порядок подсчета, не содержит указаний, что эти дни должны следовать подряд. То есть период может прерываться на командировки, отпуска и т.п. Контролирующие органы на это обращали внимание не раз, например, в письмах Минфина России от 06.04.2011 № 03-04-05/6-228, ФНС России от 30.08.2012 № ОА-3-13/3157@, УФНС России по г. Москве от 24.07.2009 № 20-15/3/076408@.

Пример

Работник компании «Омега», деятельность которого связана с командировками, находился с 16 апреля 2014 года по 16 апреля 2015 года в РФ больше, чем 183 календарных дня. Этот период несколько раз прерывался, в результате чего получился следующий график.

Вне территории РФ он пребывал в следующие сроки:

  • с 12 по 23 мая 2014 года;
  • с 5 по 13 июля 2014 года;
  • с 1 по 20 сентября 2014 года;
  • с 19 по 30 января 2015 года;
  • со 2 по 27 марта 2015 года.

Итого: 79 дней.

На территории РФ он находился:

  • с 16 апреля по 11 мая 2014 года;
  • с 24 мая по 4 июля 2014 года;
  • с 14 июля по 31 августа 2014 года;
  • с 21 сентября 2014 года по 18 января 2015 года;
  • с 31 января по 1 марта 2015 года;
  • с 28 марта по 16 апреля 2015 года.

Итого: 285 дней.

Несомненно, время пребывания на территории РФ больше, чем 183 дня. Поскольку компания «Омега» здесь выступает налоговым агентом, то признавать налоговым резидентом данного работника следует на 17 апреля 2015 года. Именно в этот день ему выплатили доход в виде премии.

О важности соблюдения сроков нахождения на территории РФ можно прочитать в материале: «Длительная зарубежная командировка может быть невыгодна работнику с точки зрения НДФЛ»

Прерывается ли 183-дневный период на обучение или лечение?

Данный период согласно п. 2 ст. 207 НК РФ не прерывается на краткосрочные выезды, если они связаны с обучением и лечением, если они составляют менее 6 месяцев.

Кроме того, закон не ограничивает налогоплательщиков НДФЛ по возрасту, типам учебных заведений, видам лечебных учреждений и типам заболеваний и даже по странам. ФНС России в письме от 23.09.2008 № 3-5-03/529@ подтвердила этот тезис. Основное ограничение связано с временным промежутком таких действий – обучение или лечение не должно длиться более 6 месяцев. Превышение данного периода будет засчитываться как нахождение за границей. В результате у налогоплательщика появляется угроза оказаться в рядах нерезидентов. Об этом разъясняет Минфин России в письме от 08.10.2012 № 03-04-05/6-1155.

Контрольные органы в дополнение (письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-04-06-01/182, в частности) указывают, что данный срок необходимо подтверждать документально. В этом качестве могут выступать договоры с учебными или лечебными организациями, справки от них с указанным временем обучения или лечения, копии заграничных паспортов с отметками пограничников о пересечении границы.

Пример

Работник компании «Омега» проходил обучение за границей в несколько этапов:

  • с 1 по 20 сентября 2014 года (20 календарных дней);
  • с 19 по 30 января 2015 года (12 календарных дней);
  • со 2 по 27 марта 2015 года (26 календарных дней).

В сумме все дни составят меньше 6 месяцев, а значит, налоговым резидентом РФ данный работник станет на 183-й день.

Цели пребывания – обучение или лечение – должны быть обозначены изначально в цели поездки. Если, например, лечение пройдено попутно, то время, потраченное на медицинские услуги за рубежом, в период нахождения на территории РФ не засчитывается. Подтверждение данному тезису по отношению к краткосрочному обучению содержится в письме Минфина России от 26.09.2012 № 03-04-05/6-1128.

Пример

Работник компании «Омега» заключил на 9 месяцев трудовой контракт с компанией из Бельгии. Приступил он к выполнению обязанностей 1 февраля 2015 года, а через полтора месяца 16 марта там же в Бельгии начал заниматься на 4-месячных курсах усовершенствования профессиональных навыков.

Эти 4 месяца занятий ему нельзя будет включать в период нахождения в Российской Федерации.

Как учитываются дни приезда и отъезда при подсчете периода резидентства?

Контролирующие органы сформировали свою позицию по этому вопросу, и она очень удобна для налогоплательщиков. Итак, дни приезда и отъезда, по их мнению, следует включать в срок фактического нахождения на территории РФ. Убедиться в этом можно, изучив письма Минфина России от 20.04.2012 № 03-04-05/6-534, ФНС России от 04.02.2009 № 3-5-04/097@.

Пример

Иностранец прибыл в Россию 20 февраля, а убыл 31 марта 2015 года. Согласно разъяснениям контрольных органов, срок пребывания на нашей территории у него начинает отсчет 20 февраля, а заканчивает – 31 марта включительно. В сумме это 40 календарных дней.

Альтернативная точка зрения тоже имеет место, но редко. В частности, в постановлении ФАС Центрального округа от 11.03.2010 № А54-3126/2009С4 содержится вердикт о том, что день прибытия на территорию РФ включать в дни пребывания в России нельзя.

Если следовать логике арбитров, то в приведенном выше примере срок нахождения на территории РФ сократится на 1 день и составит 39 календарных дней.

Если говорить о технической стороне дела, то даты прибытия и убытия определяются по отметкам пограничного контроля или по иным признакам, столь же значимым.

 

Получать уведомления о важных налоговых изменениях

Оформить подписку

 

Оставить комментарий

Получить e-mail уведомление об ответе
Поля, отмеченные *, обязательны для заполнения