Налоговая учетная политика у заказчика строительства

РаспечататьВ избранноеОтправить на почту

Строительство - налоговая учетная политика у заказчика имеет нюансы, связанные с характеристиками строительных объектов и видами заключаемых договоров. В качестве наиболее показательного примера в данном материале мы рассмотрим нюансы налогообложения и связанные с ними аспекты учетной политики у заказчика-застройщика строительства многоквартирных жилых домов (МКД).

 

Краткое пояснение основных понятий для строительной организации

Особенности договоров по продаже квартир

Нюансы налогового учета при ДДУ и что нужно отразить в учетной политике

Нюансы налогового учета по прочим операциям и соответствующие аспекты учетной политики

Итоги

 

Краткое пояснение основных понятий для строительной организации

Постройка такого объекта, как многоквартирный жилой дом, — это сложноорганизованный многоэтапный процесс. Однако в нем можно выделить несколько базовых моментов:

  1. Наличие владельца (иногда арендатора) земельного участка, предназначенного под застройку и затевающего на этом участке строительство (получающего разрешения, создающего проект и т. п.).
  2. Наличие лица, организующего весь процесс строительства — выполнение через привлеченных лиц (подрядчиков) либо самостоятельно всех этапов работ, от непосредственно стройки до сдачи готового объекта и ввода его в эксплуатацию.
  3. Наличие инвестора (или инвесторов), финансирующих строительство. При этом, как правило, всегда можно выделить основного инвестора, который будет тем или иным образом связан с функциями, представленными в пп. 1, 2.
  4. Наличие лица, которое получит основной доход от продажи готового объекта. Обычно, это основной инвестор из п. 3.

Исходя из этой примерной градации, в строительном бизнесе выделяют такие понятия:

  • Если основные функции участвующего в стройке лица описаны в п. 2 — это заказчик строительства.
  • Если основные функции участника совпадают с п. 1 — это застройщик.
  • Если функции одного лица соответствуют перечисленным в пп. 1–3 — это заказчик-застройщик. Заметьте, что наличие полномочий по первым трем пунктам автоматически делает заказчика-застройщика и конечным получателем основного дохода от реализации того, что в итоге построено.

Об особенностях налогообложения у заказчика-застройщика и поговорим далее.

Особенности договоров по продаже квартир

Сегодня на рынке распространены 2 формы заключения договоров с покупателями квартир в новом доме:

  • непосредственно продажа готовой квартиры;
  • договор долевого участия в строительстве (ДДУ).

В 1-м случае сделка по реализации готовой квартиры (созданной силами заказчика-застройщика) приравнивается к реализации готовой продукции с соответствующим учетом и налогообложением. В формате данного материала останавливаться на этом варианте подробно не будем.

В случае заключения ДДУ средства, поступившие от дольщика, обычно квалифицируются сначала как средства целевого назначения. При этом дальнейшие метаморфозы, которые могут происходить с такими средствами (в том числе для целей налогообложения), отдельными регулирующими положениями в настоящее время не регламентированы. Они и станут предметом рассмотрения в первую очередь.

Нюансы налогового учета при ДДУ и что нужно отразить в учетной политике

Сначала необходимо разобраться, как и в какой момент у заказчика-застройщика могут образоваться доходы по договорам ДДУ.

Обычно в стоимость ДДУ включается некоторая сумма вознаграждения заказчику-застройщику за выполняемые им в ходе строительства функции. Это делается в первую очередь для равномерного признания доходов, достаточных для финансирования текущих нужд самого заказчика. Такое вознаграждение и произведенные за счет него расходы заказчика включаются в налоговую базу того периода, в котором были получены и произведены. Метод позволяет не формировать в налоговом учете неизбежный в других случаях убыток, накапливающийся по ходу стройки до момента ее завершения и начала реализации квартир.

Доход может быть сформирован в виде фактической разницы между суммой, полученной от инвестора, и стоимостью передаваемой инвестору квартиры. Традиционно стоимость ДДУ в уменьшение не пересматривается (такое условие включается в договор). То есть образовавшиеся в пользу заказчика-застройщика разницы остаются в его распоряжении. Налоговый учет этих разниц влечет за собой сразу 3 подхода, причем по-своему спорный каждый из них:

  1. Образовавшаяся экономия должна облагаться НДС и налогом на прибыль (и отражаться в соответствующих налоговых регистрах в размере экономии). Если с прибылью все более-менее понятно, то касательно НДС приводятся такие аргументы: при выполнении ДДУ (передаче квартиры инвестору) оставшиеся целевые средства утрачивают свое первоначальное назначение. Следовательно, являются аналогом прочих доходов заказчика-застройщика, не связанных с льготируемой реализацией по подп. 23 п. 3 ст. 149 НК РФ, и должны облагаться НДС. Позицию поддерживают суды (см., например, определение ВАС РФ от 23.07.2014 № ВАС-6429/14 по делу № А03-5093/2012).
  2. Образовавшая экономия должна облагаться налогом на прибыль, но НДС не облагается. В пользу подхода рассматривают положения ст. 146, 162 НК РФ. При этом предполагается, что раз экономия не является величиной постоянной и четко оцениваемой, а поступление денег по ДДУ имеет целевое назначение — фактическое получение экономии не соответствует критериям выручки от реализации по НК РФ. То есть объекта налогообложения по НДС не возникает. Следует отметить, что и эту точку зрения поддержали некоторые суды (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.08.2014 по делу № А28-10244/2013).
  3. Образовавшаяся экономия должна приравниваться к вознаграждению за услуги заказчика-застройщика и отражаться в общем объеме выручки для определения финансового результата для налогообложения по прибыли. При этом НДС начислять не нужно на основании подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. Это в первую очередь экспертное мнение, основанное на комплексном изучении судебной практики и анализе требований нормативов по бухгалтерскому учету.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Третий подход прямо связан со спецификой отражения операций по ДДУ в бухгалтерском учете. Например, эксперты, в качестве рабочего рассматривают блок проводок, фигурирующий в материалах дела № А40-76189/13, завершенного определением ВС РФ от 13.07.2015 № 305-КГ 15-6964:

  • Дт 51 Кт 86 — получение средств по ДДУ от дольщиков;
  • Дт 08 Кт 60 — отражены выполненные работы по строительству МКД;
  • Дт 86 Кт 08 — передан участнику объект долевого строительства (после ввода дома в эксплуатацию);
  • Дт 86 Кт 90 — отражена экономия как вознаграждение за услуги.

Несмотря на то что проводки являются явно нетиповыми (например, Дт 86 Кт 08, Дт 86 Кт 90 нет в списке корреспонденций счетов в Плане счетов, утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н), ни инициировавшая разбирательство московская ИФНС, специализирующаяся на строительных организациях, ни судебные эксперты не возразили против таких бухгалтерских записей. Следовательно, они могут считаться правомерными и по ним можно формировать соответствующие налоговые регистры.

Завершая описание способов отражения в учетных регистрах ДДУ, необходимо вспомнить и мнение аудиторов по данному вопросу. А аудиторы предлагают 4-ю версию, тоже связанную с бухучетом. Например, по мнению экспертов БДО «Юникон», учитывать финансовый результат от договора ДДУ в бухучете нужно аналогично купле-продаже:

Содержание операции

Дт

Кт

Примечание

Получение средств от дольщиков

51

62

НДС не облагается по нормам ст. 149 НК РФ

Сформирована стоимость выполненных работ

20

60, 76, 10, 02 и т. д.

Дт 20 Кт 60 (76) — расходы на подрядные организации;

Дт 20 Кт 10,02,70 и т. д. — расходы заказчика-застройщика

Приняты к учету квартиры в построенном доме (после сдачи и ввода в эксплуатацию)

43

20

Пообъектно, пропорционально доле конкретной квартиры в общем объеме построенного жилья

Объект ДДУ передан инвестору (возникло право собственности у инвестора)

62

90

На всю сумму, указанную в ДДУ

Учтена себестоимость объекта у заказчика-застройщика

90

43

По сформированной на счете 43 себестоимости квартиры у застройщика

Таким образом, по мнению аудиторов, в регистрах НУ нужно будет отразить всю сумму, поступившую по ДДУ, в доходной части и все произведенные застройщиком затраты по МКД — в расходной. Что позволит наиболее корректно вычислить налогооблагаемый результат.

Исходя из вышеизложенного, при составлении налоговой учетной политики у заказчика-застройщика следует спланировать и подробно описать:

  • Порядок признания и оценки вознаграждения заказчику-застройщику по ДДУ, в том числе периодичность формирования дохода от вознаграждения. Например: «Выручка от оказания услуг застройщика по ДДУ формируется по мере оказания услуги. Услуга считается оказанной на последний день каждого месяца начиная с месяца заключения ДДУ и заканчивая месяцем, следующим за месяцем ввода МКД в эксплуатацию. Выручка заказчика-застройщика признается ежемесячно в течение указанного срока».
  • Порядок признания и оценки экономии заказчика-застройщика за счет разницы между стоимостью ДДУ и себестоимостью передаваемого по ДДУ объекта, в том числе нужно упомянуть:
    • тот факт, что экономия остается в распоряжении заказчика-застройщика;
    • выбранный вариант признания экономии (увеличивает стоимость услуг заказчика, учитывается в составе прочих доходов и так далее, сообразуясь с приведенными выше способами);
    • момент признания экономии в составе доходов (обычно при одновременном выполнении двух условий: вводе МКД в эксплуатацию и фактической передаче доли (квартиры) инвестору по ДДУ).
    • Применяемые налоговые регистры и порядок отражения в них данных по ДДУ.

Нюансы налогового учета по прочим операциям и соответствующие аспекты учетной политики

В части доходов при получении целевых взносов и инвестиций следует отметить тот факт, что израсходованные не по целевому назначению средства должны переклассифицироваться в налогооблагаемый доход заказчика-застройщика. Данный аспект можно предусмотреть в учетной политике.

Поскольку строительство и ввод здания в эксплуатацию занимают большое количество времени, а финансирование может осуществляться неравномерно, то у заказчика-застройщика могут создаваться резервы под ожидаемые расходы. Например, в ДДУ может быть предусмотрена передача квартиры инвестору для проведения отделки до фактического ввода здания в эксплуатацию и могут резервироваться средства на сам ввод. При этом формирование подобных резервов допускается в бухгалтерском учете, но налоговиками включение этих резервов в расходы по налоговому учету до того, как все связанные со стройкой расходы будут произведены, оспаривается. Так, в приведенном примере с передачей квартиры по ДДУ до момента ввода в эксплуатацию, в целях налогообложения, нельзя учитывать суммы созданных резервов под ввод в эксплуатацию. То есть требование об одновременном соблюдении двух моментов для расчета налогового финрезультата:

  • квартира фактически передана инвестору;
  • расходование средств, связанное со строительством, завершено,

— должно соблюдаться и в этом случае (см. определение ВС РФ от 13.07.2015 № 305-КГ15-6964 по делу № А40-76189/13).

В МКД, помимо жилых помещений, могут иметься и нежилые. При этом застройщик тоже может их реализовывать третьим лицам, как и квартиры. Общий порядок продажи будет аналогичным тому, что применяется в отношении квартир. Но следует иметь в виду, что льготы по НДС по реализации результатов строительства и вознаграждению, получаемому застройщиком (по ст. 149 НК РФ), не распространяются на помещения производственного назначения. Таким образом, в случае наличия в здании и продажи таких помещений необходимо выделять НДС и организовывать раздельный учет по облагаемым и необлагаемым суммам. В рамках учетной политики по НДС также целесообразно будет предусмотреть критерии отнесения возводимых нежилых помещений к производственным или непроизводственным (по непроизводственным льгота по НДС сохраняется):

  • Производственными признаются те, которые предназначаются для производства товаров, выполнения работ и оказания услуг. Например, помещения нежилых первых этажей современных МКД следует рассматривать как производственные.
  • Непроизводственные — те помещения, что входят в состав общедомового имущества, а также призваны обслуживать личные потребности граждан, хотя при этом не являются жилыми. Примеры — машино-места на подземной стоянке в здании, отдельные кладовые в цокольных этажах и т. п.

При возведении МКД у заказчика-застройщика может возникнуть необходимость в создании объектов инфраструктуры, например подъездных дорог, систем ливневой канализации, объектов благоустройства. ФНС в письме от 20.09.2016 № СД-4-3/17624 напомнила, что подобные расходы отвечают требованиям ст. 252 НК РФ и могут учитываться в составе расходов по налогу на прибыль. При этом эти расходы должны быть предусмотрены проектной документацией и строительными планами. А порядок их признания и отнесения на расходы следует отразить в учетной политике.

Итоги

Налогообложение у заказчика-застройщика связано с рядом нюансов и спорных моментов. Поэтому при формировании учетной политики для целей налогообложения следует уделить особое внимание описанию налогового учета по ДДУ, определению моментов признания доходов и расходов, а также особенностям исчисления НДС по объектам разного назначения и организации раздельного учета по НДС.

О нюансах по налогу на имущество для строящихся объектов узнайте подробнее здесь: «Налог на имущество — объект незавершенного строительства».

Подробнее об аспектах налоговой учетной политики читайте здесь: «Учетная политика по налогу на прибыль».

С другими нюансами учета НДС знакомьтесь в рубрике «Налоговая база НДС в 2015–2016 годах».

 

Получать уведомления о важных налоговых изменениях

Оформить подписку

 

Оставить комментарий

Получить e-mail уведомление об ответе
Поля, отмеченные *, обязательны для заполнения