Особенности расчета дивидендов для определения налога на прибыль

РаспечататьВ избранноеОтправить на почту

С 1 января 2014 года изменился характер расчетов налога на прибыль при учете доходов от дивидендов. Нынешняя редакция НК РФ приводит следующую формулу для расчета налога:

 

Н = К х Сн  х (Д1 – Д2).

 

Включать ли в Д1 дивиденды иностранцев?

Показатель Д1 (сумма дивидендов, предназначенных для распределения), который находится еще и в знаменателе показателя К, включает, кроме всего прочего, две категории:

  1. Дивиденды, выплачиваемые физлицам – нерезидентам РФ.
  2. Дивиденды, выплачиваемые иностранным организациям.

Принадлежность этих категорий к показателю Д1 подтверждают, в частности, письма Минфина от 08.07.2014 N 03-08-05/33030, от 11.06.2014 N 03-08-05/28295, от 22.04.2014 N 03-08-05/18518 и ФНС от 12.08.2014 N ГД-4-3/15833@.  Это следует и из абз. 4, 6 п. 5 ст. 275 НК РФ.

 

Надо ли их все-таки включать?

Однако при детальном разборе ситуации начинают появляться сомнения в целесообразности включения в Д1 этих сумм дивидендов. Дело в том, что в пункте 6 статьи 275 НК РФ установлен специальный порядок определения налога с дивидендов, выплачиваемых иностранным компаниям или физлицам – нерезидентам РФ. Вышеприведенную формулу в таком случае использовать нельзя по той причине, что налог рассчитывается со всей суммы дивидендов.

Возникает вполне логичное основание для исключения из Д1 этих сумм. В пользу такого подхода косвенно говорит и порядок расчета, существовавший до 1 января 2014 года. Тогда в формуле вместо Д1 использовался показатель «д», и рассчитывался он без учета дивидендов, выплачиваемых иностранцам. На этот счет существует целая подборка писем чиновников – письма Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-05/109, от 25.11.2008 N 03-03-06/2/159, от 30.10.2008 N 03-03-06/2/148, от 01.10.2008 N 03-03-06/1/556, от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114 (п. 1) и ФНС России от 05.07.2013 N ЕД-4-3/12209@, от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881.

 

Почему Минфин изменил мнение

Минфин России в 2014 г. поменял свое мнение, несмотря на то, что порядок определения Д1 (новый закон) и «д» (прежний закон) абсолютно аналогичны. Впрочем, письмо финансового ведомства  от 22.04.2014 N 03-08-05/18518дает представление о причинах таких коллизий. Специалисты Минфина поясняют, что эмитент в некоторых обстоятельствах не может выступать налоговым агентом при выплате дивидендов отечественных компаний.

Приводится пример, когда налоговым агентом становится депозитарий. Это происходит при выплате дивидендов по акциям российских компаний, учитываемых в депозитарии. При этом согласно письму Минфина России от 14.05.2014 N 03-08-13/22654этот депозитарий не обязан представлять эмитенту сведения о числе акционеров, кто бы они ни были – резиденты или нерезиденты. Однако Д1 должен сообщать налоговому агенты именно эмитент, который в данном случае не обладает нужной информацией. В его распоряжении лишь общая сумма, которую надо распределить по получателям. 

 

Другие особенности определения показателей Д1 и К

  1. В общем объеме дивидендов согласно абз. 6 п. 5 ст. 275 НК РФ при определении «Д1» и «К» следует учесть выплаты, не облагаемые налогом на прибыль. К ним, например, относятся выплаты дохода по акциям, принадлежащим компаниям государственной и муниципальной собственности, публично-правовых образованиям, паевым инвестиционным фондам (Письмо Минфина от 11.06.2014 N 03-08-05/28295).
  2. При выплате дивидендов за предшествующие налоговые периоды  размер ставки налога на прибыль надо определять на момент произведения таких выплат. Письма УФНС по Москве от 14.03.2007 N 20-08/022130@, от 14.11.2006 N 20-12/100249 подтверждают это.

 

Определяем Д2

Суммы тех дивидендов, которые получены самим обществом, отражены в показателе «Д2». Определяется он согласно письму Минфина от 11.06.2014 N 03-08-05/28295 с учетом чистых дивидендов – то есть тех сумм выплат, из которых вычтен удержанный налог.  Примечательно, что аналогичная точка зрения содержалась в письмах Минфина России от 25.11.2008 N 03-03-06/2/159, от 06.02.2008 N 03-03-06/1/82, ФНС от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881 и  в отношении показателя «Д». Но соответствующая редакция статьи 275 НК РФ  действовала до 1 января 2014 года.

В показатель «Д2», кроме того, следует включать те дивиденды, которые получены и от иностранных, и от российских компаний, при условии что они не облагаются нулевой ставкой налога (Письмо Минфина от 11.06.2014 N 03-08-05/28295).

 

Налогообложение доходов от акций, находящихся в доверительном управлении

При выплате дивидендов по находящимся в доверительном управлении акциям доверительный управляющий не является согласно п. 2 ст. 1020 ГК РФ  получателем доходов. Тогда выходит, что доходы получает только учредитель; он же является в таких обстоятельствах выгодоприобретателем. Законодатели даже закрепили такую обязанность в п. 9 ст. 275 НК РФ.  Правда, есть и исключение из правила – получателями доходов признаются непосредственно паевые инвестиционные фонды, если они включены в схемы коллективного инвестирования.

Однако при определении лица, которое является получателем дивидендов в таких обстоятельствах, есть немалые трудности. Дело в том, что у доверительного управляющего нет обязанности по предоставлению эмитенту информации об учредителях. А отсутствие таких сведений не позволяет с точностью определить, иностранная или российская компания получает дивиденды. В итоге – возникает налоговый риск применения не соответствующей случаю ставки. ФНС России выпустила на эту тему письмо от 23.06.2011 N ЕД-4-3/10054@, в котором рекомендовала применять налоговую ставку в 9% и организациям и физическим лицам.

Дальнейшие действия регулируются пунктом 8 статьи 275 НК РФ лишь для тех обстоятельств, когда доверительная компания – это российская организация, а учредитель – иностранное лицо. В данном случае, если эмитент не полностью удержит налог, то остатки должен изъять доверительный управляющий.

Ели дивиденды выплачиваются по акциям российской компании, то действует иной порядок. Для этого в п. 7 ст. 275 НК РФ определен перечень налоговых агентов. Он установлен:

  • с 1 января 2014 г. – для выплат дивидендам иностранным компаниям;
  • с 24 июня 2014 г. – для выплат дивидендов российским компаниям (п. 11 ст. 2, ч. 2 ст. 8 Закона N 306-ФЗ, п. 5 ст. 1, ч. 1 ст. 4 Закона N 167-ФЗ).

Как видно, эта сфера не до конца урегулирована. Сознавая это, Минфин России в письме от 13.10.2009 N 03-03-06/1/660 и ФНС РФ в письме от 23.06.2011 N ЕД-4-3/10054@ рекомендовали установить порядок передачи сведений о получателе дивидендов в соглашении между учредителем доверительного управления, эмитентом и доверительным управляющим.

 

Особенности заполнения декларации по налогу на прибыль

После вступления в силу Федерального закон N 306-ФЗ раздел А листа 03 декларации по налогу на прибыль не изменился. Как и прежде, сумма дивидендов, которая используется для расчета налога, не содержит дивиденды выплачиваемые нерезидентам РФ и иностранным компаниям. Однако ФНС РФ разъяснила налоговым агентам все неясности по заполнению листа 03 (письмо от 12.08.2014 N ГД-4-3/15833@).

Налоговая служба пояснила, что в строки 010 - 043 раздела А листа 3 налоговый агент вносит лишь те суммы, которые он распределяет. Тем самым устраняются все затруднения по отражению дивидендов выплаченных физлицам – нерезидентам и иностранным компаниям. Суммы, внесенные в строки 010-043, при этом несут лишь информационную нагрузку.

Строка 071 по своему значению – это показатель «Д2», а строка 090 – разность «Д1» и «Д2».  В результате в этих строках и будут находиться суммы, нужные для расчета налога по приведенной во вступлении к данной статье формуле.

Кроме того, налоговики предупредили в этом письме, что если контрольные соотношения в декларации не будут соблюдены, то это означает только одно – налоговый агент занизил суммы налога, подлежащие уплате.

Приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@  утверждена новая форма налоговой декларации по налогу на прибыль. По новой форме отчитаться нужно за 2014 год. См. также наш материал «Утверждена новая форма налоговой декларации по налогу на прибыль»

 

Обратите внимание!

В абз. п. 5 ст. 275 НК РФ содержится положение, согласно которому при получении в расчете отрицательной суммы налога его платить в бюджет не надо, но и возмещения не будет.

 

Получать уведомления о важных налоговых изменениях

Оформить подписку

 

Оставить комментарий

Получить e-mail уведомление об ответе
Поля, отмеченные *, обязательны для заполнения